Endurgreiðsla virðisaukaskatts vegna verksmiðjuframleiddra íbúðarhúsa
Úrskurður nr. 74/2020
Virðisaukaskattur 2019
Lög nr. 50/1988, 42. gr. 2. mgr. Reglugerð nr. 449/1990, 1. gr., 9. gr., 10. gr.
Ár 2020, miðvikudaginn 3. júní, er tekið fyrir mál nr. 158/2019; kæra A, dags. 9. október 2019, vegna endurgreiðslu virðisaukaskatts árið 2019. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur
Með kæru, dags. 9. október 2019, er mótmælt ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt bréfi, dags. 19. júlí 2019, að synja kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts að fjárhæð 1.710.558 kr. samkvæmt endurgreiðslubeiðnum sem bárust ríkisskattstjóra 13. maí 2019. Voru beiðnirnar byggðar á 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, sbr. reglugerð nr. 449/1990, um endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu manna við íbúðarhúsnæði. Í kærunni er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði hnekkt.
Málavextir eru þeir að með beiðnum, sem bárust ríkisskattstjóra hinn 13. maí 2019, fór kærandi fram á endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna aðkeyptrar vinnu við byggingu íbúðarhúsnæðis að K á árunum 2018 og 2019. Til grundvallar beiðnum þessum lágu annars vegar sölureikningar frá X ehf. og hins vegar sölureikningur frá Y ehf.
Í framhaldi af bréfaskiptum, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 27. júní 2019, og tölvupósta kæranda dagana 7. og 10. júlí sama ár, synjaði ríkisskattstjóri beiðni kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt sölureikningum frá X ehf. með bréfi, dags. 19. júlí 2019. Í hinu fyrrnefnda bréfi ríkisskattstjóra var vísað til ákvæðis 9. gr. reglugerðar nr. 449/1990 þar sem segði að rétt til endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna verksmiðjuframleiddra íbúðarhúsa eða húseininga ættu þeir sem framleiddu hér á landi eða flyttu inn verksmiðjuframleidd íbúðarhús eða húseiningar. Tók ríkisskattstjóri fram að samkvæmt svari frá útgefanda reikninganna hefði framleiðandi/innflytjandi þegar fengið endurgreiðslu á virðisaukaskatti. Ekki væri því heimilt að endurgreiða kæranda greiddan virðisaukaskatt vegna reikninganna. Í hinni kærðu ákvörðun ríkisskattstjóra var vísað til bréfs embættisins, dags. 27. júní 2019. Þá kom fram að endurgreiðsla á virðisaukaskatti tæki einungis til vinnu manna sem unnin væri á byggingarstað íbúðarhúsnæðis á grundvelli frumrits löglegra reikninga og sýna þyrfti fram á að búið væri að greiða reikningana, sbr. 1. og 8. gr. reglugerðar nr. 449/1990. Þá vísaði ríkisskattstjóri til 3. gr. og 1.-5. tölul. 4. gr. reglugerðarinnar um að endurgreiðsla tæki ekki til virðisaukaskatts sem greiddur væri t.d. af efni og akstri og af vinnu veitufyrirtækja við lagnir að og frá húsi, vinnu stjórnenda farandvinnuvéla og vinnuvéla sem skráningarskyldar væru, á byggingarstað, vinnu sem unnin væri á verkstæði og vinnu sem unnin væri með vélum sem settar væru upp á byggingarstað til aðvinnslu á vöru eða efni til íbúðarbyggingar, endurbóta eða viðhalds ef þessi vinna væri að jafnaði unnin á verkstæði eða í verksmiðju og vinnu við ræstingu, garðslátt, skordýraeyðingu og aðra reglulega umhirðu íbúðarhúsnæðis sem ekki yrði talin viðhald eignar.
Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að kærandi hafi fengið þær upplýsingar frá eiganda X ehf. að kærandi ætti rétt á endurgreiðslu 60% virðisaukaskatts af allri vinnu sem unnin sé á byggingarstað, en ekki af þeirri vinnu sem unnin sé í verksmiðju. Telji kærandi að ríkisskattstjóri hafi flokkað hús kæranda í þann flokk að það hafi verið byggt í verksmiðju og verið ekið í heilu lagi á byggingarlóðina. Það sé rangt þar sem grunnur, plata, reising, vinna við þak, rakasperra og allur frágangur sé unnin á staðnum. Hafi ríkisskattstjóri ruglað húsi kæranda saman við annars konar hús sem sama fyrirtæki framleiði sem séu unnin að öllu leyti í verksmiðju. Þá hafi kærandi aflað upplýsinga frá öðrum framleiðendum sambærilegra húsa sem hafi veitt kæranda hliðstæð svör um endurgreiðslu virðisaukaskatts, þ.e. að kærandi eigi rétt á endurgreiðslu 60% virðisaukaskatts af vinnu sem unnin sé á byggingarstað. Vísar kærandi til meðfylgjandi ljósmynda af starfsmönnum X ehf. við vinnu á byggingarstað við að reisa húsið og ganga frá því. Sé krafa kæranda sú að málið verði leiðrétt og kveðst kærandi telja að hann eigi rétt á endurgreiðslu sem nemi 3-4% af kaupverði hússins sem numið hafi 26.761.766 kr.
Með bréfi, dags. 28. janúar 2020, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu. Í umsögn embættisins kemur fram að með beiðni kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts hafi fylgt reikningar útgefnir af X ehf. sem og sundurliðun á þeirri vinnu sem liggi að baki reikningunum. Ljóst sé af sundurliðun að um sé að ræða einingahús þar sem endurgreiðslur fari eftir III. kafla reglugerðar nr. 449/1990. Réttur til endurgreiðslu sé því hjá seljanda en ekki hjá kæranda sem kaupanda. Með vísan til þessa sé þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.
Með bréfi, dags. 5. febrúar 2020, hefur kærandi gert grein fyrir athugasemdum sínum vegna umsagnar ríkisskattstjóra.
Ágreiningsefni í máli þessu er sú ákvörðun ríkisskattstjóra að synja kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt fjórum sölureikningum frá X ehf., dags. 14. og 19. nóvember 2018 og 1. apríl 2019, vegna byggingar íbúðarhúss kæranda að K. Var endurgreiðslubeiðni kæranda byggð á ákvæðum 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. reglugerð nr. 449/1990, um endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu manna við íbúðarhúsnæði, með áorðnum breytingum.
Í XIII. kafla laga nr. 50/1988 er fjallað um endurgreiðslu virðisaukaskatts. Í 2. mgr. 42. gr. laganna segir að endurgreiða skuli byggjendum íbúðarhúsnæðis 60% þess virðisaukaskatts sem þeir hafa greitt af vinnu manna á byggingarstað. Jafnframt skuli endurgreiða eigendum íbúðarhúsnæðis 60% þess virðisaukaskatts sem þeir hafa greitt af vinnu manna við endurbætur eða viðhald þess. Í lagaákvæðinu eru nokkur nánari fyrirmæli um skilyrði og framkvæmd endurgreiðslu. Einnig kemur fram að fjármálaráðherra setji með reglugerð nánari ákvæði um framkvæmd þessara endurgreiðslna. Jafnframt segir í lagaákvæðinu að í reglugerð skuli kveðið á um endurgreiðslu ákveðins hlutfalls virðisaukaskatts af verksmiðjuframleiddum íbúðarhúsum og húseiningum. Fjallað er um tildrög og ástæður fyrir reglum þessum í úrskurði yfirskattanefndar nr. 73/2018.
Nánari ákvæði um endurgreiðslur á grundvelli 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 er að finna í reglugerð nr. 449/1990, með áorðnum breytingum. Í a-lið 1. gr. reglugerðarinnar kemur fram að eftir því sem nánar sé ákveðið í reglugerðinni skuli endurgreiða virðisaukaskatt sem byggjendur íbúðarhúsnæðis hafi greitt vegna vinnu manna á byggingarstað. Í b-lið sömu greinar kemur sama fram um virðisaukaskatt sem eigendur íbúðarhúsnæðis hafi greitt vegna vinnu manna við endurbætur og viðhald þess. Samkvæmt c-lið 1. gr. reglugerðarinnar skal, eftir því sem nánar er ákveðið í reglugerðinni, endurgreiða hluta virðisaukaskatts af söluverði íbúðarhúsa sem framleidd eru í verksmiðju. Samkvæmt 1. mgr. 3. gr. reglugerðarinnar tekur endurgreiðsla samkvæmt a-lið 1. gr. til virðisaukaskatts vegna allrar vinnu manna sem unnin er á byggingarstað íbúðarhúsnæðis við nýbyggingu þess, þ.m.t. vinnu við framkvæmdir við lóð hússins, jarðvegslagnir umhverfis hús, girðingar, bílskúra og garðhýsa á íbúðarhúsalóð. Í 4. gr. reglugerðarinnar er tiltekin vinna og þjónusta sem ekki fellur undir endurgreiðsluákvæðin þrátt fyrir 3. gr. Meðal annars kemur fram í 3. tölul. 4. gr. að endurgreiðsla taki ekki til virðisaukaskatts sem greiddur sé af vinnu sem unnin sé á verkstæði.
Í III. kafla reglugerðar nr. 449/1990 eru ákvæði um endurgreiðslu vegna sölu verksmiðjuframleiddra íbúðarhúsa eða húseininga. Um aðila sem rétt eiga til endurgreiðslu er svohljóðandi ákvæði í 9. gr. reglugerðarinnar:
„Rétt til endurgreiðslu samkvæmt ákvæðum þessa kafla eiga þeir sem framleiða hér á landi eða flytja inn verksmiðjuframleidd íbúðarhús eða húseiningar. Lóðahafar, sem kaupa verksmiðjuframleidd íbúðarhús, fá endurgreiddan virðisaukaskatt vegna vinnu manna við grunn o.fl., sbr. ákvæði II. kafla reglugerðar þessarar.“
Í 10. gr. reglugerðar nr. 449/1990 kemur fram að endurgreiðsla skuli nema tilgreindu hlutfalli af heildarsöluverði verksmiðjuframleiddra íbúðarhúsa og húseininga að meðtöldum virðisaukaskatti, sbr. nánar 1. og 3. mgr. greinarinnar, þar sem greint er á milli þess hvort hús er afhent uppsett til kaupanda á grunni sem hann leggur til, sbr. 1. mgr., eða afhent óuppsett, sbr. 3. mgr. Í hinu fyrrnefnda tilviki er endurgreiðsluhlutfall mismunandi eftir því hvort hús er afhent a) fullgert, b) tilbúið undir málningu og innréttingu eða c) fokhelt. Verður að ætla að hin mismunandi hlutföll endurgreiðslu taki mið af vinnuþætti við verksmiðjuframleidd hús á nefndum byggingarstigum þannig að endurgreiðsla virðisaukaskatts af byggingarkostnaði verði hliðstæð og ef íbúðarhús væri smíðað á grunni þess með venjulegum hætti. Er ljóst að með þessum hætti er leitast við að létta virðisaukaskatti af kostnaði við nýbyggingu íbúðarhúsa, sem framleidd eru að hluta eða öllu leyti í verksmiðju, þannig að endanlegur kostnaður húsbyggjenda af álagningu virðisaukaskatts vegna íbúðarhúsnæðis verði svipaður og leiðir af reglum um endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu við íbúðarhúsnæði á byggingarstað.
Eins og fyrr er rakið mæla ákvæði reglugerðar nr. 449/1990 fyrir um það að framleiðandi/innflytjandi verksmiðjuframleiddra íbúðarhúsa eða húseininga sé rétthafi til endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt reglugerðinni. Þetta fyrirkomulag stingur í stúf við endurgreiðslur að öðru leyti á grundvelli reglugerðarinnar, en samkvæmt reglum um endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna vinnu manna á byggingarstað skulu endurgreiðslur inntar af hendi til byggjenda íbúðarhúsnæðis eða eigenda slíks húsnæðis. Orðalag 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 ber ekki skýrlega með sér að mismunandi reglur gildi um rétthafa endurgreiðslna við umræddar aðstæður. Ráðagerð um það kemur ekki heldur fram í tiltækum lögskýringargögnum. Þá liggur ekki í augum uppi hvaða rök búa að baki nefndu fyrirkomulagi í tilviki verksmiðjuframleiddra íbúðarhúsa. Allt að einu verður að byggja á reglugerðarákvæðum hér að lútandi, en raunar er engin krafa um annað í málinu. Tekið skal fram að af hálfu kæranda er því ekki haldið fram að þessi ákvæði séu ekki sett á málefnalegum grundvelli og hafi næga lagastoð.
Eins og fram er komið í málinu tók endurgreiðslubeiðni kæranda til virðisaukaskatts samkvæmt fjórum sölureikningum frá X ehf. sem dagsettir eru á bilinu 14. nóvember 2018 til 1. apríl 2019. Þá tók beiðnin sömuleiðis til virðisaukaskatts samkvæmt sölureikningi frá Y ehf., dags. 1. apríl 2019, en ríkisskattstjóri mun hafa fallist á endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt þeim reikningi. Á sölureikningum X ehf. er tilgreint að um sé að ræða innborganir vegna K. Þá liggur fyrir í málinu afrit kaupsamnings, dags. 16. maí 2018, vegna kaupa kæranda á einbýlishúsi af X ehf. Samkvæmt yfirskrift kaupsamningsins tók samningurinn til kaupa kæranda á „einbýlishúsi 198,3 m2 með bílgeymslu, álklætt, sökkull/plata, reising, einangrun rakasp. og lagnagr.“, eins og þar segir, sbr. og nánari lýsingu í samningnum. Samkvæmt sundurliðun í samningum nam verð hússins „við verksmiðjudyr með álklæðningu“ 17.539.635 kr. Að viðbættum öðrum tilgreindum vöruliðum, þ.e. steypts sökkuls, lagna og plötu 6.584.552 kr., teikninga rafvirkja 460.056 kr., teikninga arkitekts 359.419 kr., teikninga verkfræðings 548.317 kr., flutnings 50.750 kr., reisingar á byggingarstað með einangrun 3.795.462 kr. og pökkunar og afgreiðslu 94.311 kr. nam söluverð með virðisaukaskatti 29.430.501 kr. Að teknu tilliti til 9% afsláttar nam heildarsöluverð með virðisaukaskatti 26.781.756 kr. sem svarar til samtölu þeirra fjögurra sölureikninga X ehf. sem endurgreiðslubeiðni kæranda tók til.
Samkvæmt framansögðu var um að ræða kaup kæranda á verksmiðjuframleiddu íbúðarhúsi af X ehf. Um rétt til endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna hússins fer því eftir ákvæðum III. kafla reglugerðar nr. 449/1990, eins og ríkisskattstjóri hefur réttilega lagt til grundvallar. Miðað við forsendur ríkisskattstjóra í bréfum embættisins til kæranda, dags. 27. júní og 19. júlí 2019, virðist ríkisskattstjóri hins vegar hafa litið svo á að réttur til endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna verksmiðjuframleiddra íbúðarhúsa sé alfarið í hendi framleiðanda eða innflytjanda slíkra húsa við þær aðstæður sem í málinu greinir og girði þannig fyrir endurgreiðslu virðisaukaskatts til kaupanda, en eins og fram er komið benti ríkisskattstjóri á að framleiðandi íbúðarhússins hefði þegar fengið endurgreiddan virðisaukaskatt vegna þess. Miðað við orðalag ákvæðis 9. gr. reglugerðar nr. 449/1990, þar sem sérstaklega er tekið fram að lóðarhafi, þ.e. kaupandi verksmiðjuframleidds íbúðarhúss, fái endurgreiddan virðisaukaskatt „vegna vinnu manna við grunn o.fl.“ eftir ákvæðum II. kafla reglugerðarinnar, verður ekki talið að slík ályktun fái staðist. Verða ákvæði III. kafla reglugerðarinnar ekki skilin öðru vísi en svo að kaupandi verksmiðjuframleidds íbúðarhúss teljist ávallt leggja til grunn slíks húss, sbr. og 2. mgr. 10. gr. reglugerðarinnar þar sem við þetta er miðað. Í þessu sambandi má jafnframt vísa til umfjöllunar í kafla 12.3.4.2 í Handbók um virðisaukaskatt, útgefinni af ríkisskattstjóra árið 1998, þar sem fram kemur að lóðareigandi teljist byggingaraðili á grunni og plötu slíkra húsa og fái því endurgreiddan skatt af þeirri vinnu. Verður því að telja að kaupandi sé sá aðili sem rétt eigi til endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna slíkrar vinnu, enda sé kostnaður vegna hennar greiddur af honum, sbr. 9. gr. margnefndrar reglugerðar. Af þessu leiðir að við ákvörðun um endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna verksmiðjuframleiddra íbúðarhúsa verður ekki hjá því komist að afmarka endurgreiðslurétt kaupanda, sem samkvæmt framansögðu tekur til virðisaukaskatts „af vinnu manna við grunn o.fl.,“ sbr. ákvæði II. kafla reglugerðar nr. 449/1990, andspænis endurgreiðslurétti framleiðanda eða innflytjanda viðkomandi húss, sem eins og fyrr greinir tekur mið af heildarsöluverði hússins sjálfs eftir tilteknum viðmiðunum, sbr. ákvæði 10. gr. reglugerðarinnar.
Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, verður ekki talið að forsendur hinnar kærðu synjunar ríkisskattstjóra fái staðist. Ber því að fella ákvörðunina úr gildi. Af afstöðu ríkisskattstjóra leiddi að embættið fjallaði ekkert um endurgreiðslurétt kæranda og afmörkun þess réttar gagnvart endurgreiðslurétti framleiðanda íbúðarhússins að K, sbr. 9. gr. reglugerðar nr. 449/1990. Ennfremur er ljóst að í tilviki kæranda getur þurft að taka tillit til einstakra ákvæða 4. gr. nefndrar reglugerðar, en til þeirra ákvæða vísaði ríkisskattstjóri raunar með almennum hætti í bréfi sínu, dags. 19. júlí 2019, þó án sérstakrar heimfærslu til atvika málsins. Að þessu athuguðu og eins og málið liggur fyrir yfirskattanefnd þykir rétt að senda ríkisskattstjóra kæru kæranda til nýrrar meðferðar og afgreiðslu. Með úrskurði þessum er þá ekki tekin efnisleg afstaða til ágreiningsefnis málsins umfram það sem leiðir af framangreindri umfjöllun.
Hin kærða synjun ríkisskattstjóra er felld úr gildi. Kæran er send ríkisskattstjóra til nýrrar meðferðar og afgreiðslu.