Transkript
1 1627 KISITLAR TEORİSİ VE SÜREÇ KATKI MUHASEBESİNİN GELENEKSEL VE ÇAĞDAŞ YÖNETİM/MALİYET MUHASEBESİ YÖNTEMLERİ İLE KARŞILAŞTIRILMASI COMPARISON OF THE THEORY OF CONSTRAINTS AND THROUGHPUT ACCOUNTING WITH CONVENTIONAL AND CONTEMPORARY MANAGEMENT/COST ACCOUNTING METHODS Yrd. Doç. Dr. Burcu DEMİREL UTKU *, Prof. Dr. Ayten ERSOY ** ÖZET Kısıtlar teorisine göre, üretim işletmelerinin günümüzdeki en önemli amacı, faaliyette bulundukları süre içinde daha fazla kar elde etmektir. Bu doğrultuda ise teori, her sistemin en az bir kısıta sahip olduğunu ve geleneksel düşüncenin aksine kısıtların varlığının, organizasyonlara gelişmek için fırsatlar sunduğunu kabul etmektedir lerin ortalarında Dr. Eliyahu Goldratt tarafından ortaya çıkartıldığında, işletmelerin üretim performansını arttırmak amacı ile geliştirilen teori, daha sonra yönetim ve maliyet muhasebesi ile birlikte kullanılan bir yöntem özelliğini de kazanmıştır. Bu çalışmada kısıtlar teorisine ait yeni bir muhasebe yaklaşımı olan süreç katkı muhasebesi açıklanarak, kısıtlar teorisi ve süreç katkı muhasebesinin, geleneksel maliyet muhasebesi yöntemleri (tam-değişken) ile çağdaş maliyet muhasebesi yöntemlerinden faaliyet tabanlı maliyetleme yöntemi ve stratejik maliyet yönetimi ile karşılaştırılarak arada ki benzerlik ve farklılıklar ortaya konulmuştur. Anahtar Kelimeler: Kısıtlar Teorisi, Süreç Katkı Muhasebesi ABSTRACT According to Theory of Constraints, the most important aim of Production Company is getting more profit in certain period of working time. In this sense, theory claims that every system has at least one constraint and constraints provide opportunity to organization for * Akdeniz Üniversitesi İİBF/İşletme Bölümü ** Akdeniz Üniversitesi İİBF/İşletme Bölümü
2 TEKNOLOJİ BAĞIMLI YAŞAMIN MATEMATİKSEL DESENLERİ-I 1628 improvement. Dr. Eliyahu Goldratt came up with Theory of Constraints to improve the production performance of organizations in the middle of the 1980 s. Today, theory of constraints is a method which is used in management and cost accounting. In this study, Throughput Accounting, which is a new accounting approach of the theory of constraints, has been explained and similarities and differences have been exposed by comparing the theory of constraints and throughput accounting with conventional cost accounting methods (fullvariable) and, activity based costing and strategic cost methods which are one of the methods of the contemporary cost accounting. Key Words: Theory of Constraints, Throughput Accounting GİRİŞ 1990 ların başından bu yana, geleneksel maliyet ve yönetim muhasebesi yöntemlerinin, günümüz rekabet çevresi koşullarına uygunluğu, hem akademisyenler hem de uygulamacılar tarafından tartışılır olmuştur. Yönetim muhasebesi, değişen çevre koşullarına cevap verebilmek için, hacim temelli sistemler, bütçeleme, varyans analizi ve sorumluluk muhasebesini kapsayan teknik ve araçları kullanmıştır. Ancak artan rekabet, globalleşme, teknolojideki gelişmeler ve üretim çevresinde yaşanan değişimler nedeniyle, bu yöntemlerin yöneticilerin planlama ve kontrol ihtiyaçlarını karşılamada sınırlılıkları ortaya çıkmış ve sorgulanır hale gelmiştir. Bütün bu gelişmeler karşısında, her alanda olduğu gibi yönetim muhasebesinde de önemli bir değişim ve gelişim süreci yaşanmıştır. Yönetim muhasebecileri süreç ve yapılardaki değişimler ile stratejik faaliyetlerin desteklenmesi üzerine odaklanan, yeni yöntem ve yaklaşımlara yönelmişlerdir. Bu yöntem ve yaklaşımlar arasında faaliyet tabanlı maliyetleme, faaliyet tabanlı yönetim, stratejik performans değerleme sistemleri (dengeli puan kartı), değer zinciri analizi, kısıtlar teorisi v.b. gibi yöntemler yer almaktadır (Dönmez v.d.,2006:179). Artan rekabetle yüz yüze olan işletmeler için gerçekçi ve doğru bir maliyet bilgisi, oldukça önemli bir yere sahiptir. Özellikle üretim işletmeleri, değişen dış çevre koşullarına anında uyum sağlamak, düşük maliyetli ancak yüksek kaliteli ürünleri müşterilerine sunmak durumundadırlar. Bunu sağlayabilmenin ilk koşulu doğru maliyet bilgilerini elde etmektir. Utku, Ersoy, 2008
3 1629 Son yıllarda geleneksel maliyet ve yönetim muhasebesi yöntemlerinin, ileri üretim sistemleri karşısındaki yetersizliklerini ve karşılaşılan sorunları ortadan kaldırmak için ortaya koyulan yeni yaklaşımlardan biri de kısıtlar teorisi ve onun muhasebe kısmını oluşturan süreç katkı muhasebesidir. Aşağıda kısıtlar teorisi ve onun ilkelerine dayalı olarak ortaya çıkmış olan süreç katkı muhasebesinin, geleneksel ve çağdaş yönetim/maliyet muhasebesi yöntemleri ile bir karşılaştırması yapılmıştır. 1-KISITLAR TEORİSİ VE SÜREÇ KATKI MUHASEBESİ Kısıtlar Teorisi (Theory of Constraints - TOC) 1980 lerin ortalarında Dr.Eliyahu Goldratt tarafından OPT (Optimized Production Timetables Optimize Edilmiş Üretim Teknolojileri) sisteminden yola çıkılarak geliştirilmiş, yeni bir oluşum olarak ele alınmıştır (Rahman,2002:810). Teorinin temel konusu; kısıtların bir firmanın performansını belirlediği ve her sistemin en az birkaç tane kısıta sahip olduğudur (Ruhl,1997:60). İşletmeyi bağımsız süreçler topluluğu yerine, bütün bir sistem olarak gören kısıtlar teorisi, faaliyet maliyetleri ve üretim zamanını azaltmada yönetime yardımcı olması amacıyla Goldratt ve Cox tarafından 1984 yılında yayınlanan ve yayınlandığında en çok satanlar listesine giren The Goal adlı kitabında ortaya konulmuştur (Blocher v.d.,2002:162). Goldratt ın 1983 yılında New Orleans da Amerikan Üretim ve Stok Kontrol Topluluğu (American Production and Inventory Control Society APICS) uluslararası konferansında sunduğu Maliyet Muhasebesi-Üretkenliğin Bir Numaralı Düşmanı adlı bildirisi ile hem az sayıda da olsa bir grup APICS üyesinin, hem de finans çevrelerinin büyük tepkisi ile karşılaşmıştır (Saatçioğlu,1999:20). Buradan hareketle Goldratt, birçok iş alanında uygulanabilen bir problem çözme yaklaşımı olan kısıtlar teorisini geliştirmiştir. Kısıtlar, bir mamulün toplam üretim zamanını yavaşlatan (Blocher v.d.,2002:162), bir sistemin para kazanma hedefini başarmasını engelleyen herhangi bir unsur olarak ifade edilmektedir (Umble ve Srikant,1995:81). Kısıtlar teorisi ise, kısıtların yönetilmesi yoluyla sürekli gelişmeye(atwater ve Gagne,1997:6) ve sistemin bütününde verimliliği maksimize etmeye (Polito v.d.,2006:44) odaklanan bir yönetim yaklaşımı olarak tanımlanmaktadır (Atwater ve Gagne,1997:6).
4 TEKNOLOJİ BAĞIMLI YAŞAMIN MATEMATİKSEL DESENLERİ-I 1630 Bir iş dünyasındaki herhangi bir işin yapılmasındaki amacın, para olduğu bilinmektedir. Şirketin sahiplerinin amacı budur ve bu amaç doğrultusunda bu şirketi kurmuşlardır (Simatupang v.d.,2004:58-59). Dr. Goldratt, bu amaç doğrultusunda firmaların muhasebeye ve finansal kontrole ihtiyacı olduğunu ancak muhasebecilerin kullandığı geleneksel maliyet ölçümlerinin firmaları yanlış yönlendirdiğini ileri sürmüştür (Ünal,2000:18). Geleneksel maliyet muhasebesi yöntemlerinin, ürün maliyetlerine odaklandıkları bilinmektedir (Draman v.d.,2002:190; Albright,2006:157; Lockamy III,2003:593). Buna karşın, süreç katkı muhasebesi, kısıtlar teorisinin global performans ölçümleri olan Nakit Girdi/Süreç (T), Stok (I) ve Faaliyet Giderleri (OE) yolu ile 1 firmanın karlılığına odaklanmaktadır. Süreç katkı muhasebesi, bir maliyetleme yöntemi yada ürün veya hizmet maliyetlerinin hesaplandığı bir yöntem değildir. Organizasyon içinde ki darboğazları elimine ederek veya daha verimli çalışmasını sağlayarak ve ürün karmalarını belirleyerek kar maksimizasyonu sağlamaya çalışan bir stratejidir (http://en.wikipedi.org/wiki/throughput_accounting). Bu tanımlamalara göre net kar; toplam nakit girdiden, toplam faaliyet giderlerinin çıkartılması yolu ile hesaplanmaktadır. Yatırımın karlılığı, net karın stoklara bölünmesi ile hesaplanmaktadır. Buna göre, nakit girdideki artış ve/veya faaliyet giderlerindeki azalış, karlılığı sağlamaya yardımcı olacaktır. Goldratt (1990), nakit girdinin doğası gereği sınırsız olmasından ötürü, nakit girdideki bir artışın, karlılığa giden bir yol olduğunu belirtmiştir. Stok; kalitenin geliştirilmesi, teslimat, hazırlık süresi gibi stratejik amaçlar ve bununda ötesinde, gelecekteki nakit girdiyi vurgulaması açısından bir sonraki önemli unsur olmaktadır. Faaliyet giderleri ise üçüncü önemli unsur olarak sıralanabilmektedir. Kısıtlar teorisi, üretim planlamasına ve optimizasyonuna olduğu gibi, aynı zamanda yönetim muhasebesine de oldukça farklı bir bakış açısı getirmiştir. Ortaya koyduğu süreç 1 T ; sistemin satışlar yolu ile ürettiği paradır. I, sistemin satışlara yönelik olarak yapmış olduğu yatırımların tümüdür, ham maddeler, üretimde kullanılan malzemeler ve bitmemiş ürünleri kapsadığı gibi, binaları, donanım ve döşemeleri de kapsamaktadır. OE ise, sistemin stokları nakit girdiye/sürece dönüştürmek için harcadığı paranın tümü olarak tanımlanabilmektedir. Utku, Ersoy, 2008
5 1631 katkı muhasebesi (throughtput accounting) yaklaşımıyla, geleneksel yönetim muhasebesi yaklaşımlarından ayrılmaktadır (Karamaraş,2002:98). Süreç katkı muhasebesinin ana hareket noktası süreç katkısı yaklaşımı ve tek değişken gider olarak gördüğü direkt hammadde malzemedir. Süreç katkı muhasebesi, geleneksel yöneticilerin organizasyonun politika ve prosedürlerindeki davranış ve rollerinde önemli bir değişiklik gerektirmektedir (Lockamy III,2003:593). Ürün maliyeti belirlenmesinde tam maliyete göre işlem yapan geleneksel yöntemler, üretim süreci sırasında ortaya çıkan veya çıkması beklenen genel üretim giderlerini birtakım yollarla ürünlere yüklemektedirler. Bunlar genellikle işçilik saatleri, makine saatleri veya üretim miktarı gibi üretim hacmiyle ilgili dağıtım temelleridir. Faaliyetler sonucu oluşmuş genel üretim giderleri eğer üretim hacmiyle doğru orantılı olarak gerçekleşmişse, söz konusu dağıtım anahtarları bu giderleri ürünlere doğru bir şekilde yükleyebilmektedir. Fakat genellikle bu tür giderler üretim hacmiyle büyük ölçüde doğru orantılı değildirler (Tanış,1998:4). Bu nedenle bu temellerin kullanılması ile yapılacak bir dağıtım ürün maliyetlerinin belirlenmesinde yanlış sonuçlara neden olmaktadır (Cooper ve Kaplan, 1985). Bu da işletmenin karlılığını ve rekabet gücünü azaltmaktadır. Bu sebeple ürün maliyetlerine rasgele yapılan genel üretim giderleri dağıtımı yerine, her bir ürün ve ürün grubunun üretim sürecinde sebep olduğu veya tükettiği zaman dikkate alınarak maliyet dağıtımı yapacak yeni bir yöntem ortaya konmuştur (Tanış,1998:4). İşletmelerin hedeflerine ulaşmasında yeni muhasebe ölçümlerinin kullanılması gerekliliğine inanarak geliştirilen bu yaklaşıma, süreç katkı muhasebesi denilmektedir. Süreç katkı muhasebesi, genel üretim giderlerini ürünlere süreç için gerekli zamanı dikkate alarak dağıtmaktadır (Drury,1992:629). Yönetim muhasebesi çerçevesinden konuya bakıldığında, süreç katkı muhasebesi üretim ve diğer maliyetleri süreç ile ilgilendiren bir performans ölçümü yöntemidir (CIMA,1991:15; Tanış,1998:4) şeklinde tanımlanabilir. Burada vurgulanan konu, üretim sürecinde geçen zaman ile, yapılan üretimin veya performansın kıyaslanarak yönetim açısından anlamlı sonuçlar üretilmeye çalışılmasıdır. Bununla birlikte süreç katkı muhasebesi, karara yönelik performans ölçümlerine ve güncel yönetim muhasebesi araçlarına olan ihtiyaca da cevap vermeye çalışmaktadır (Bayazıtlı,2005:196).
6 TEKNOLOJİ BAĞIMLI YAŞAMIN MATEMATİKSEL DESENLERİ-I KISITLAR TEORİSİ VE SÜREÇ KATKI MUHASEBESİNİN GELENEKSEL VE ÇAĞDAŞ MALİYET YÖNTEMLERİ İLE KARŞILAŞTIRILMASI Aşağıda kısıtlar teorisi ve süreç katkı muhasebesi, geleneksel maliyet yöntemlerinden değişken ve tam maliyet yöntemleri ile çağdaş maliyet yöntemlerinden faaliyet tabanlı maliyetleme ve stratejik maliyet muhasebesi ile karşılaştırılmıştır Kısıtlar Teorisi ve Süreç Katkı Muhasebesinin Geleneksel Maliyet Yöntemleri (Tam ve Değişken) ile Karşılaştırılması Kısıtlar teorisinin mimarları bu teorinin yönetim amaçlı olarak kullanılabileceğini ve bu yöntemin aslında bir ürün maliyeti hesaplama yöntemi olmadığını belirtmişlerdir. Ancak muhasebe araştırmacıları söz konusu teorinin, elbette ki bir ürün maliyeti hesaplama yöntemi olmadığını, ancak muhasebeye uygulanmasının mümkün olduğunu belirlemişlerdir. Bu belirlemede, direkt hammadde giderleri, dışarıdan üretime giren bir maliyet bileşeni olması sebebiyle olduğu gibi alınmakta, direkt işçilik, GÜG ve diğer giderler (satış personeli, yöneticiler, sekreterler, gözetmenler v.b.) ise birlikte değerlendirilmektedir. Çünkü kısıtlar teorisi yaklaşımında direkt işçilik geleneksel muhasebe yaklaşımında olduğu gibi değişken bir maliyet unsuru olarak sayılmamaktadır. Bunun en önemli nedeni ise, yetişmiş kalifiye işçilerin istenildiğinde işten çıkartılıp, ihtiyaç duyulduğunda tekrar geri alınamayacağıdır. Dolayısıyla bu yaklaşım, direkt işçiliği bir sabit girdi olarak görmektedir (Tanış,1998:7). Süreç katkı muhasebesinde direkt işçilik ve GÜG maliyetleri, faaliyet giderleri kapsamında değerlendirilmektedir (Smith,2000:52). Direkt işçilik ve GÜG birlikte kullanıldığında buna geleneksel yöntemde dönüşüm maliyeti adı verilmektedir. Ancak dönüşüm maliyeti içerisinde yer alan direkt işçilik maliyeti, sadece çok düşük miktarlarda ise bu kapsamda kullanılabilmektedir. Eğer direkt işçilik maliyetleri, ürün maliyeti içerisinde oldukça önemli bir yüzdeye ulaşmakta ise geleneksel muhasebe yönteminde, GÜG ve işçilik maliyetleri ayrı değerlendirilmekte, çünkü direkt işçilik maliyetleri zaten ürünlere kolaylıkla yüklenebilmektedir. Bu nedenle geleneksel muhasebe yöntemlerinde yapılan çalışmalar, daha çok mevcut GÜG ün dağıtımı yönünde gerçekleşmiştir. Süreç katkı muhasebesinde ise ürün maliyeti içerisine sadece direkt hammadde giderleri ile o ürün için dışarıya yaptırılan işlerin maliyetleri dahil edilmiştir. Fakat hangi ürünlerin üretileceği, hangilerinin karı maksimize edeceği, ürün fiyatı tespitine yönelik Utku, Ersoy, 2008
7 1633 ve benzeri yönetim kararları verebilmek için faaliyet giderlerinin de ürünlere yüklenmesi maliyet/yönetim muhasebesi açısından gerekli ve akılcı olacaktır (Tanış,1998:6). Bugün bir çok firma geleneksel maliyet yöntemlerini kullanmakta ve bu şekilde dünya sınıfı bir organizasyon olma süreçlerini engellemektedir. Firmalar artan rekabet şartlarında ayakta kalabilmeye uğraşırken, geleneksel maliyet yöntemleri, eski ölçüm yöntemlerine dayalı süreçleri izlemektedir. Örneğin sermaye yatırım kararları yalnızca net bugünkü değerlere, geri ödeme süresine bağlıdır. Ve bunlar da uzun dönemli stratejik yatırımcıların cesaretini kırmaktadır. Günümüz rekabet çevresi, yatırımların bütüncül olarak düşünüldüğü, firmanın stratejisini de kapsayarak alınmış sermaye yatırım kararlarına ihtiyaç duymaktadır. Yüksek işçilik etkinliği ve makine kullanım ölçümleri, geleneksel maliyet yöntemlerinin kalite işaretleri olmaktadır. Bu ölçümler dahili kaynakların gereksiz kullanımını cesaretlendirmektedir. Dünya sınıfı firmalar ise global optimizasyonu elde edebilmek için, organizasyonun kaynaklarının kullanımında eş zamanlılığa başvurmaktadırlar. Bu firmalarda işçilik ve makineler, organizasyonun amaçlarını, hedeflerini ve stratejilerini başarmak için yalnızca kendilerine ihtiyaç duyulduğu zamanlarda kullanılmaktadır. Bu durum da işçilik etkinliğini ve makine verimliliğini arttırmaktadır (Lockamy III,2003:592) Tam maliyet ve değişken maliyet yöntemleri, maliyetlendirme yöntemleri içerisinde hangi giderler mamule yüklenecek sorusuna cevap veren, maliyetin kapsamını belirleyen yöntemlerdendir. Tam maliyet yöntemi; sabit değişken gider ayırımı gözetmeksizin, dönemim üretim giderlerinin tamamını o dönemde yapılan üretimin maliyetine yükleyen bir yöntemdir (Büyükmirza,2000:213). Bu yöntem, firma dışına sunulan finansal raporlar için gerekli olmakla birlikte ürün karması, fiyatlama ve üretmek mi?-satın almak mı? gibi içsel yönetim kararları için pek faydalı bilgiler içermeyen bir yöntemdir (Ruhl,1997:60). Değişken maliyet yöntemi ise, maliyetlerin sabit ve değişken olarak ikiye ayrılması suretiyle, tam maliyet yönteminin eksikliklerini gidermeyi amaçlayan bir yöntemdir (Küçüksavaş, 1992, s.48). Bu yöntem, sadece değişken üretim giderlerini üretim maliyetlerine yükleyen, sabit üretim giderlerinin tamamını ise dönem gideri şeklinde irdeleyerek, gelirgider tablosuna yansıtan bir yöntemdir (Büyükmirza,2000:213). Değişken maliyet
8 TEKNOLOJİ BAĞIMLI YAŞAMIN MATEMATİKSEL DESENLERİ-I 1634 yöntemindeki katkı payı analizi ileriki sayfalarda da değinildiği üzere, süreç katkı yaklaşımına benzemektedir. Tam maliyet yönteminde yukarıda bahsi geçen sorunlar, değişken maliyet yöntemi ile giderilebilmektedir. Öyle ki değişken maliyet yönteminde elde edilen bilgiler ile, tam maliyet yöntemine göre daha doğru kararlar alınmakta, bu sayede işletme karlılığı artmaktadır. Değişken maliyet yönteminde her ürüne sadece o ürünle ilgili değişken maliyetler (direkt hammadde, direkt işçilik ve değişken genel üretim maliyetleri) yüklenmekte ve ürünün satış fiyatı ile o ürünün değişken maliyetleri arasındaki fark katkı payı olarak adlandırılmaktadır. Tam maliyet yöntemine kıyasla, ürünle ilgili değerlendirmelerde ölçü olarak, satış gelirleri ile toplam maliyetler arasındaki fark değil, satış gelirleri ve değişken maliyetler arasındaki fark olan katkı payı dikkate alınmaktadır. Kısaca amaç, katkı payının yani satış gelirlerinin değişken maliyetleri aşan kısmının yüksek olmasıdır. Özetle, ürünün katkı payı ne kadar yüksek olursa, o ürünün üretimi ve satışı teşvik edilmelidir. Zira, o ölçüde sabit maliyetler karşılanabilmekte ve kâr artmaktadır (Küçüksavaş,1992:48-50). Değişken maliyet yönteminde katkı payları, kısa vadeli ürün karması, üretim-satın alma ve fiyatlama gibi yönetim kararlarında etkin bir karar aracı olarak kullanılabilmektedir (Küçüksavaş v.d.,2006:48). Ürün karması kararlarının verilmesinde başvurulan bu yönteme göre, en yüksek katkı payına sahip olan ürüne, karmanın içinde öncelik verilmektedir. Yöntemlerin Karşılaştırılması Geleneksel tam maliyet yöntemini uygulayan işletmeler, üretim süreci içerisinde başarı değerleme ölçütü olarak her bölümün ürettiği ürün miktarını ve bunun sonucu olabilecek karlılığı dikkate almaktadırlar. Ne yazık ki üretilen her mamul ve daha da önemlisi yarı mamul, işletmenin karlılığını gerçekte artırmamakta, hatta bazen tam tersine azaltmaktadır. Bir bölümün başarısını gösteren ve kendinden sonra gelen bölümün ihtiyacından fazla üretilerek stoklarda bekletilen yarı mamuller, işletmenin bütünü için israf edilen kaynaklar anlamına gelmektedir. Çünkü önceki bölüm, başarılı görünmek için yaptığı fazla üretimle işletmenin dışarıdan sağlayacağı kaynaklara (hammadde vb.) fazla para bağlaması ve bunları depolaması, faiz, nakliye, sigorta, bozuk ürün, stok ve kalite kontrol gibi maliyetlerinin artmasına neden olacaktır. Utku, Ersoy, 2008
9 1635 Buna karşılık kısıtlar teorisi yarı mamul üretiminin, kısıtlı kaynağın (makine, işçi vb.) işleyeceği miktarda olması gerektiğini savunmaktadır. Bu her ne kadar daha önce fazla yarı mamul üreterek başarılı gibi görülen bölümlerin başarılarının azalması anlamına gelecekse de, işletmenin bütünü için yararlı olmaktadır. Böylece işletmeler yarı mamul stokları sebebiyle yaptıkları harcamalarını azaltabilmekte ve toplam karlılıklarını artırabilmektedirler. Çünkü yarı mamul ve stokları ile ilgili maliyetler, işletmelerin genellikle tahmin edemedikleri kadar büyük kaynak israfına neden olmaktadır. Bu tür bir değişimde, kısıtlar teorisi ve süreç katkı muhasebesini uygulayacak işletmeler, çalışanları için yeni başarı değerleme ölçütleri geliştirmeleri gerekmektedir. Bu ölçütler kısıtlı kaynakların üretiminin ve çıktı kalitesinin artırılmasının değerlendirmesi çerçevesinde olmalıdır. Kısıtlar teorisinin organizasyondaki malzeme akışı konusunda diğer yöntemlere göre farklılıklarının olmasının yanı sıra, geleneksel maliyet yöntemlerinden de farklılıklar göstermektedir. Örneğin kısıtlar teorisi yaklaşımı, üretim maliyetlerini ürünlere yüklemede geleneksel tam maliyet yönteminden farklılıklar göstermektedir. Tam maliyetleme de, sabit üretim maliyetleri, önceden belirlenmiş bir gider oranı kullanılarak ürünlere yüklenmektedir. Sabit ve değişken genel gider maliyetleri; direkt işçilik saati, makine saatleri yada direkt işçilik ücretleri gibi bir faaliyetin hesaplanması ile paylaştırılmaktadır. Faaliyet başına maliyet ürünlere, bir ürünün üretim ile ilgili faaliyetin bir fonksiyonu olarak atanmaktadır. Geleneksel olarak, üretilmiş ürünlerin sayısını arttırmak, birim başına düşen maliyeti azaltmanın kolay bir yolu olarak görülmektedir. Ancak üretimin pazar talebini aştığı zamanlarda, geniş oranda stoklanmış mallar birikmektedir. Özetle geleneksel muhasebe yöntemleri, yalın üretim yöntemleri ile tutarlı olmamaktadır (Tanış,1998:12). Aşağıdaki tabloda süreç katkı muhasebesi, geleneksel maliyet muhasebesi ile bazı kavramlar bakımından karşılaştırılmıştır (Dugdale ve Jones,1996:25).
10 TEKNOLOJİ BAĞIMLI YAŞAMIN MATEMATİKSEL DESENLERİ-I 1636 Tablo 1: Süreç Katkı Muhasebesi ve Geleneksel Maliyet Muhasebesinin Temel Kavramlar Bakımından Karşılaştırılması Geleneksel Maliyet Muhasebesinin Temel Süreç Katkı Muhasebesinin Yeni Temelleri Kavramları Direkt maliyetler değişken, endirekt Endirekt ve direkt maliyetlerin arasındaki maliyetler sabit olmak üzere direkt ve ayrım, artık kullanışlı değildir. endirekt maliyetler bulunmaktadır. Ürün karlılığına ilişkin verilecek karar, satış fiyatından ürün maliyeti çıkartılması sonucu oluşmaktadır. Her bir ürünün bireysel katkısı değil, fabrikanın kazandığı para, karlılığa karar verir. Stok bir varlıktır (aktiftir). Stok, satılana kadar varlık değil borçtur ve eş zamanlı olmayan bir üretim sonucu oluşmaktadır. Maliyet bileşenlerinin azalması direkt olarak Kar; nakit girdinin/sürecin bir karı arttırır. fonksiyonudur. Kaynak: Dugdale ve Jones,1996:25 Kısıtlar teorisi yaklaşımı yalnızca satılma özelliğine sahip stoklarla ilgilenmektedir. Bu nedenle kısıtlar teorisi katma değeri, direkt işçilik ve genel giderlerden hariç tutmaktadır. Kısıtlar teorisinde amaç, pazar talebini de kapsayan Nakit Girdiyi/Süreci maksimize etmektir. (Albright ve Lamb,2006:164). Dr. Goldratt süreci satışlardan hammadde maliyetlerinin çıkartılması şeklinde ifade etmiş ve hammadde maliyetlerini tek değişken gider kabul ederek, bu maliyetin dışındaki tüm maliyetleri (direkt ve endirekt işçilik dahil) faaliyet giderleri olarak dikkate almış ve bu maliyetleri sabit olarak kabul etmiştir (Dugdale ve Jones,1996:25). Katkı payı; satılan her birimin, o birime ait değişken maliyeti karşıladıktan sonra geriye bıraktığı payı göstermektedir (Büyükmirza,2000:381). Değişken maliyet yönteminde katkı payı analizi, tam maliyet yöntemine alternatif bir yaklaşımdır (Atwater ve Gagne,1997:6).Yukarıda da formüle edildiği üzere kısıtlar teorisi kapsamında satışlar hammadde maliyetleri (teoride tek değişken gider hammadde maliyetleridir) şeklinde tanımlanan süreç (throughput), gelirler değişken giderler (direkt hammadde, direkt işçilik ve değişken genel üretim giderleri) şeklinde formüle edilirse, kavramsal olarak katkı payı ile arasında hiçbir fark kalmamaktadır. Bu durumda, değişken maliyetleme ile süreç katkı Utku, Ersoy, 2008
11 1637 muhasebesi arasında da kavramsal olarak bir fark olmayacaktır. Ancak her iki yaklaşımı da kapsam olarak ele aldığımızda, direkt işçiliği değerlendirme açısından farklılık gösterdikleri görülmektedir. Kısıtlar teorisi direkt işçiliği sabit bir maliyet olarak görmesine karşın, katkı payı, genellikle direkt işçilik maliyetlerini değişken olarak nitelendirmektedir (Tanış,1998:12; Swain ve Bell,1999). Şekil 1 de süreç katkı muhasebesi kapsamında yapılan kar/zarar tablosu örneği sunulmuştur. Bu tablo kısıtlar teorisinin muhasebe alanında daha geniş bir uygulama alanı bulmasını sağlayacaktır (Dugdale ve Jones,1997:53; Sheu v.d.,2003:435). Süreç katkı muhasebesi Değişken maliyetleme Satışlar xxxx Satışlar xxxx Direkt hammadde maliyeti (xxx) Direkt hammadde maliyeti (xxx) Direkt işçilik maliyeti (xxx) Değişken GÜG (xxx) Süreç Katkısı xx Katkı payı xx Faaliyet giderleri (xx) Sabit GÜG (xx) Net Kar xx Net Kar xx Şekil 1: Kar/Zarar Tablosu Örneği (Süreç katkı muhasebesi/değişken Maliyet Yöntemi Karşılaştırması) Kaynak: Dugdale ve Jones,1997:53; Sheu v.d.,2003:435 Goldratt, geleneksel maliyet muhasebesine dayalı yöntemlere maliyet dünyası adını vermektedir. Çünkü bu yöntemler, işletme kararlarında öncelikli olarak ürün maliyetini ele almaktadır (Dugdale ve Jones,1996:77) lü yıllarda geliştirilen maliyet dünyası kavramı, o zamanın işletmelerinde işçiliğin değişken bir gider olarak ele alınması ve işletmelerin çoğunun sabit maliyetelere dayalı olmasından ötürü oldukça uygun bir kavramdı. Günümüz işletmelerinde ise, direkt işçiliğin sabite yakın veya sabit bir gider olarak görülmesinden dolayı Goldratt, kısıtlar teorisi bakış açısı ile, bir muhasebe yöntemi geliştirmiş, bu yöntemde direkt işçiliği sabit bir gider olarak kabul ederek, maliyet dünyası kavramının karşısına süreç dünyası kavramını koymuştur.
12 TEKNOLOJİ BAĞIMLI YAŞAMIN MATEMATİKSEL DESENLERİ-I 1638 Aşağıdaki şekilde Goldratt ın üretim yönetiminin yeni söylemi gösterilmektedir. süreç dünyası maliyet dünyası Yatırımın Karlılığı = Süreç Faaliyet Giderleri Stok Şekil 2: Üretim Yönetiminin Yeni Söylemi Kaynak: Dugdale ve Jones,1996:78 JIT dünyası Goldratt, firmaların temel hedefinin karlılıklarını arttırmak olduğunu, bunun için de yatırımlar üzerinden elde edilecek getirinin arttırılması gerektiğini ortaya koymuştur. Yatırım karlılığının arttırılabilmesi için sürecin arttırılıp, faaliyet giderleri ve stokların azaltılması gerekmektedir. Geleneksel yaklaşımlar öncelikle maliyetlerin azaltılmasına, daha sonra sürecin arttırılmasına ve en son olarak stokların azaltılmasına ağırlık verirlerken, süreç katkı muhasebesinin temelinde öncelikle sürecin arttırılması yer almaktadır. Süreç katkı muhasebesinde firmaların öncelikle süreci arttırmaya odaklanması, daha sonra stok ve faaliyet giderlerini azaltmaya çalışması gerekmektedir (Ünal,2000:61). Tablo 2: Geleneksel Yönetim Muhasebesi İle Süreç Katkı Muhasebesinin Amaçları Gerçekleştirmek Bakımından Öncelikleri Geleneksel Yönetim Muhasebesi Faaliyet giderlerini azaltmak Satışları arttırmak Stokları azaltmak Kaynak: Ruhl,1997:44 Süreç Katkı Muhasebesi Süreci arttırmak Stokları azaltmak Faaliyet giderlerini azaltmak Tablo 2 de görüldüğü üzere, geleneksel yönetim muhasebesinde faaliyet giderlerinin azaltılması, satışları arttırmak ve stokları azaltmaktan daha önemli olarak görülmektedir. Utku, Ersoy, 2008
13 1639 Bunun tersi olarak süreç katkı muhasebesi ise, işletmelerde önem verilmesi gerekli olan ilk önceliğin sürecin artırılması olduğunu savunmaktadır. Tablo 2 yi takiben şekil 3 de, süreç katkı muhasebesi ile geleneksel muhasebesinin firmada kapasite kullanımı konusunda ki farklı bakış açıları karşılaştırılmıştır. Geleneksel Muhasebe Süreç Katkı Muhasebesi Maliyet Dünyası Süreç Dünyası.biz firmadaki her bir birimin ayrı ayrı kapasite maliyetlerini minimize etmek istiyoruz.biz firmadaki toplam kapasitenin kullanımını maksimize etmek istiyoruz Şekil 3: Süreç Katkı Muhasebesi ile Geleneksel Muhasebesinin Firmada Kapasite Kullanımı Konusuna Bakış Açları Kaynak: Milroy,2005:9 Geleneksel yöntemler, isletmelerin toplam olarak performansını optimize etmek yerine, isletmelerdeki her alt birimin, birbirinden bağımsız olarak verimliliklerini en üst düzeye çıkarmaya çalışmaktadır. Buna karşılık olarak süreç katkı muhasebesi, kısıtlar teorisinde olduğu gibi isletmelerin performansını bütün olarak arttırmaya çalışmaktadır. (Bayazıtlı,2005:202). Kısıtlar teorisinin geleneksel yöntemlerden bir başka farklılığı da ürün karması kararlarında ortaya çıkmaktadır. İşletmelerin temel amacı kâr elde etmek olup, ürün karması kararları karlılıklarını arttırmada oldukça önemli olmaktadır. Zira kapasite sınırlaması söz konusu iken, mevcut kapasite dikkate alınarak belirlenen ürün karması ile işletme karının
14 TEKNOLOJİ BAĞIMLI YAŞAMIN MATEMATİKSEL DESENLERİ-I 1640 arttırılabilmesi mümkün olabilmektedir. Başka bir ifadeyle, işletmelerin mevcut kapasiteleriyle, karlarını arttırabilecek ürün karmaları belirlemeleri mümkündür. İşletmelerin karlarını arttırabilecek en uygun ürün karmaları belirlemelerinde kullanılabilecek bir takım yöntemler söz konusudur. Bu yöntemlerden biriside kısıtlar teorisi süreç katkısı yaklaşımıdır (Küçüksavaş v.d.,2006:28). Kısıtlar teorisi ürün karması belirlemede, geleneksel yöntemlere göre daha karlı sonuçlara ulaşarak firmaya üstünlük sağlamaktadır. Kısıtlar teorisi süreci; satışlar hammadde maliyetleri şeklinde ifade etmekte ve süreç katkısı (throughput) üzerine odaklanmaktadır. Süreç katkısı kavramı daha önce de değinildiği üzere, katkı payı yaklaşımına benzemekte aynı zamanda bu yaklaşımdan bir farklılık ile ayrılmaktadır. Katkı payı, satış fiyatından tüm değişken maliyetlerin (direkt hammadde, direkt işçilik ve değişken genel üretim maliyetleri) çıkarılması ile belirlenmesine karşın süreç katkısı, satış fiyatından sadece hammadde maliyetlerinin çıkarılması yolu ile belirlenmektedir. Bunun nedeni ise; kısıtlar teorisine göre hammadde maliyetlerinin tek değişken maliyet olarak kabul edilmesi, bunun dışındaki tüm maliyetlerin sabit kabul edilmesidir. Süreç katkısı yaklaşımında ürünle ilgili alınacak kararlarda süreç katkısı dikkate alınmaktadır (Tanış,1998:12; Louderback ve Patterson,1996:189; Küçüksavaş v.d.,2006:17). Süreç katkısı yaklaşımına göre, kısıtlı kaynakta kapasite birimi başına en çok süreç katkısını sağlayan ürüne üretimde öncelik verilmesi ile en uygun ürün karması belirlenmektedir. Kısıtlar teorisi süreç katkısına göre belirlenen ürün karması ile diğer yöntemlere göre belirlenen (değişken-tam maliyet) en uygun ürün karmaları ve karlılık sonucu karşılaştırıldığında, kısıtlar teorisi ile belirlenen ürün karması sonucu elde edilen karlılığın, diğer yöntemlere göre belirlenen ürün karması ile elde edilen karlılıktan daha fazla olduğu görülmektedir. Çünkü diğer maliyet yöntemlerinde farklı olarak kısıtlar teorisine göre tek değişken maliyet olarak, direkt hammadde maliyeti dikkate alınmakta ve ürün karması kararları buna göre verilmektedir (Küçüksavaş v.d.,2006:17). Kısıtlar teorisi ve süreç katkı muhasebesine karşı yapılan en büyük eleştiri, sabit maliyetlere önem vermesi ve ürün fiyatı, müşteri siparişleri, teknoloji/dizaynı gibi değişkenleri sabit varsaymasından dolayı (Ruhl,1997:20) kısa dönemli bir bakış açısına sahip olması (Corbett,2003:39) ve sahip olduğu bu bakış açısı ile, kısa dönemli ürün karması ve darboğaz kaynakların planlanması amacına hizmet etmesidir (Corbett,2003:39). Utku, Ersoy, 2008