T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü
Sayı : 62030549-120[94-2014/831]-64672 24/05/2016
Konu : İrlanda mukimi firmalardan alınan standart yazılım ürünleri için yapılan ödemelerde tevkifat uygulaması
İlgide kayıtlı özelge talep formunda, İrlanda mukimi olduğunuz, Türkiye mukimi müşterilere yaptığınız standart yazılım ürünleri satışlarından elde edilen kazançların nasıl vergilendirileceği hususunda bilgi talep edildiği anlaşılmakta olup konuya ilişkin Başkanlığımız görüşü aşağıda açıklanmıştır.
Kurumlar Vergisi Kanunu Yönünden;
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasında; Kanunun 1 inci maddesinde sayılan kurumlardan, kanuni ve iş merkezlerinden her ikisi de Türkiye'de bulunmayanların, dar mükellefiyet esasında sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançlar üzerinden vergilendirileceği hükmü yer almış, üçüncü fıkrasında dar mükellefiyette kurum kazancını oluşturan kazanç ve iratlar bentler halinde sayılmıştır.
Öte yandan, aynı Kanunun dar mükellefiyette vergi kesintisinin düzenlendiği 30'uncu maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde, serbest meslek kazançları için yapılacak ödemelerden, ikinci fıkrasında ise ticari veya zirai kazanca dahil olup olmadığına bakılmaksızın telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, marka ve benzeri gayri maddi hakların satışı, devir ve temliki karşılığında nakden veya hesaben ödenen veya tahakkuk ettirilen bedeller üzerinden, 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile % 20 oranında kesinti yapılacağı hüküm altına alınmıştır.
Bu açıklamalara göre;
- Yurt dışında mukim firmalardan ithal edilen bilgisayar programları üzerinde herhangi bir değişiklik yapılmadan ve/veya çoğaltılmadan nihai tüketicilere satılması veya aynı şekilde işletmede kullanılması halinde yurtdışında mukim firma tarafından elde edilen kazanç ticari kazanç niteliği taşıyacağından, bu nitelikteki ödemeler üzerinden vergi kesintisi yapılmayacaktır.
- Yurt dışında mukim firmalardan işletmelerinde kullanmak ve/veya müşterilere satışını yapmak üzere daha önce piyasada bulunmayan bir bilgisayar programının özel olarak hazırlatılması halinde, yurt dışında mukim firma tarafından elde edilen kazanç serbest meslek kazancı niteliği taşıdığından bu kapsamdaki ödemeler üzerinden %20 oranında vergi kesintisi yapılacaktır.
- "Copyright" kapsamında bir bilgisayar programının çoğaltma, değiştirme, topluma dağıtma, gösterme gibi haklarının satın alınması halinde, şirketiniz tarafından bir gayrimaddi hak elde edilecek olup, yurtdışında mukim firmaya yapılacak söz konusu gayri maddi hak bedeli ödemelerinden %20 oranında vergi kesintisi yapılacaktır.
Öte yandan, bilgisayar yazılım ürünlerinin, Şirketiniz tarafından CD, disket vb. taşıyıcı medya içerisinde gümrükten ihraç edildikten sonra internet üzerinden indirilen şifre ile aktive edilmiş olması ya da bilgisayar programının doğrudan doğruya internet üzerinden şifre ile indirilmiş olması durumu yurtdışına yapılacak ödemelerin vergilendirilmesinde herhangi bir değişikliğe yol açmayacaktır.
Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması Yönünden;
Türkiye Cumhuriyeti ile İrlanda Arasında Gelir ve Sermaye Değer Artış Kazançları Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması 01/01/2011 tarihinden itibaren uygulanmaktadır.
Özelge talep formunuz ve ekindeki açıklamalarda, şirketinizin ……….. adına Avrupa, Orta Doğu ve Afrika bölgesine yazılım ürünü satışı yaptığı, Türkiye'de söz konusu yazılım ürünlerinin ilişkisiz distribütörler ve yeniden satıcılar aracılığı ile satıldığı belirtilmektedir.
Bu kapsamda, İrlanda mukimi şirketiniz tarafından yalnızca Türkiye'deki dağıtımına yönelik olarak ve Türkiye'deki ilişkisiz distribütörlere ve yeniden satıcılara, yazılım ürünü üzerinde kopyalama, yeniden üretme, uyarlama ve değişiklik yapma hakkı verilmeden yapılan satışlar karşılığında elde edilen kazançların ticari kazanç olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.
Türkiye-İrlanda Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması'nın "Ticari Kazançlar" başlıklı 7 nci maddesinin 1 ve 2 nci fıkralarında,
"1. Bir Akit Devlet teşebbüsüne ait kazanç, söz konusu teşebbüs diğer Akit Devlette yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadıkça, yalnızca bu Devlette vergilendirilecektir. Eğer teşebbüs yukarıda bahsedilen şekilde ticari faaliyette bulunursa, teşebbüsün kazancı, yalnızca bu işyerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere bu diğer Devlette vergilendirilebilir.
2. 3 üncü fıkra hükümleri saklı kalmak üzere, bir Akit Devlet teşebbüsü diğer Akit Devlette yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunduğunda, her iki Akit Devlette de bu işyerine atfedilecek kazanç, bu işyeri aynı veya benzer koşullar altında, aynı veya benzer faaliyetlerde bulunan ayrı ve bağımsız bir teşebbüs olsaydı ve işyerini oluşturduğu teşebbüsten tamamen bağımsız bir nitelik kazansaydı ne kazanç elde edecek ise aynı miktarda bir kazanç olacaktır."
hükümlerine yer verilmiştir.
Maddenin 1 inci fıkrasına göre, şirketinizin söz konusu yazılım ürünlerinin satışından elde ettiği gelirlerin Türkiye'de vergilendirilmesi için şirketinizin faaliyetlerini Türkiye'de sahip olduğu bir iş yeri vasıtasıyla gerçekleştirmesi gerekmektedir.
Anlaşma'nın bir örneği ekli 5 inci maddesinde ise hangi hallerde diğer Devlette bir iş yeri oluşup oluşmayacağı açıkça belirtilmiştir.
Bağımsız temsilcilik ise 5 inci maddenin 7 nci fıkrasında düzenlenmiş olup, fıkrada, bir Akit Devlet teşebbüsünün, diğer Devletteki işlerini, kendi işlerine olağan şekilde devam eden bir simsar, genel komisyon acentesi veya bağımsız statüde diğer herhangi bir acente vasıtasıyla yürütmesi durumunda, faaliyetin icra edildiği ülkede bir iş yerine sahip olmadığının kabul edileceği hüküm altına alınmıştır.
Bu kapsamda bağımsız nitelikte bir temsilciden söz edilebilmesi için, temsilcinin hem hukuken hem de ekonomik olarak teşebbüsten bağımsız olması ve teşebbüs adına faaliyette bulunurken kendi işlerine olağan şekilde devam etmesi gerekmektedir. Bir temsilcinin müteşebbisten bağımsızlığı aynı zamanda onun müteşebbise karşı sorumluluklarının derecesine bağlıdır. Temsilci faaliyetlerini müteşebbisten aldığı emir ve talimatlar ile yürütüyor ise müteşebbisten bağımsız addedilmeyecektir. Bağımsız bir temsilci için diğer bir önemli kıstas ise temsilcinin faaliyetlerinin müteşebbisin etkin bir kontrolüne tabi olmaması ve temsilcinin faaliyetlerini tek bir işveren adına yürütmemesidir.
Daimi temsilcilik ise, Anlaşma'nın 5 inci maddesinin 6 ncı fıkrasında düzenlenmiştir. Bu fıkraya göre, bir kişi, bir Akit Devlette diğer Akit Devletin teşebbüsü adına hareket eder ve söz konusu fıkralar kapsamında belirtilen faaliyetleri temsil ettiği teşebbüs adına yürütürse bu durumda bu faaliyetler diğer Akit Devletin teşebbüsü için bir iş yeri oluşturacaktır.
Yukarıdaki açıklamalar çerçevesinde, şirketiniz tarafından elde edilecek gelir, Anlaşma'nın 5 inci maddesi kapsamında Türkiye'de yer alan bir iş yeri veya daimi temsilci vasıtasıyla ticari faaliyette bulunulmak suretiyle elde edilmedikçe bu kazançların yalnızca İrlanda'da vergilendirilmesi gerekmektedir.
Şirketiniz, Anlaşma'nın 5 inci maddesi kapsamında Türkiye'de yer alan bir iş yeri veya daimi temsilci vasıtasıyla ticari faaliyette bulunursa Türkiye'nin, bu iş yerine veya daimi temsilciye atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere iç mevzuat hükümlerimiz çerçevesinde vergi alma hakkı bulunmaktadır.
Bununla birlikte, "telif hakkı" kapsamında bir bilgisayar programının çoğaltma, değiştirme, topluma dağıtma, gösterme vb. gibi haklarının kullanımı veya elden çıkarılması karşılığında İrlanda mukimi firmaya yapılacak ödemelerin Anlaşma'nın bir örneği ekli "Gayrimaddi Hak Bedelleri"ne ilişkin 12 nci maddesinin 3 üncü fıkrası kapsamında gayrimaddi hak bedeli olarak değerlendirilmesi gerekecektir.
Buna göre, İrlanda mukimi firmadan söz konusu yazılımların telif hakkı kapsamında alınması halinde Anlaşma'nın 12 nci maddesinin 2 nci fıkrası uyarınca, söz konusu firmaya yapılacak gayrimaddi hak bedeli ödemelerinin gayrisafi tutarı üzerinden Türkiye'nin, iç mevzuatımızda daha düşük bir oran öngörülmemesi halinde %10 oranında vergi alma hakkı bulunmaktadır.
Ancak, aynı maddenin 4 üncü fıkrası uyarınca, söz konusu gayrimaddi hak bedelinin İrlanda mukimi şirketin Anlaşma'nın 5 inci maddesi çerçevesinde Türkiye'de bulunan bir iş yeri veya sabit yer vasıtasıyla elde edilmesi ve söz konusu bedelin ödendiği hak veya varlık ile bu iş yeri veya sabit yer arasında etkin bir bağ bulunması halinde vergileme, 12 nci maddenin 2 nci fıkrasında belirtilen yüzde 10 vergi oranı dikkate alınarak değil, duruma göre 7 nci maddeye ilişkin "Ticari Kazançlar" veya 14 üncü maddeye ilişkin "Serbest Meslek Faaliyetleri" kapsamında iş yeri veya sabit yer kazançlarıyla birlikte Türkiye'de yapılacaktır.
İlgili Anlaşma hükmüne göre Türkiye'de vergi ödenmesi durumunda, söz konusu vergiler, Anlaşma'nın "Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi" başlıklı 23 üncü maddesinin 1/a bendi çerçevesinde İrlanda'da ödenecek vergilerden mahsup edilebilecektir.
Anlaşma hükümlerinin iç mevzuata göre değişiklik getirdiği durumlarda, Anlaşma hükümlerinden yararlanabilmek için söz konusu İrlanda mukimi teşebbüsün İrlanda'da tam mükellef olduğunun ve tüm dünya kazançları üzerinden bu ülkede vergilendirildiğinin İrlanda yetkili makamlarından alınacak bir belge ile kanıtlanması ve bu belgenin aslı ile Noterce veya İrlanda'daki Türk Konsolosluklarınca tasdik edilen Türkçe tercümesinin bir örneğinin vergi sorumlularına ve ilgili vergi dairesine ibraz edilmesi gerekmektedir.
Bilgi edinilmesini rica ederim.