Giriş
5520 Sayılı yeni Kurumlar Vergisi Kanununun 13’üncü maddesi ile “transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı” müessessi, küreselleşen ekonominin gerekleri ve özellikle OECD’nin konuya ilişkin düzenlemeleri dikkate alınarak düzenlenmiştir. Söz konusu maddenin yürürlük tarihi 01.01.2007 olarak belirlenmiştir.
Maddenin birinci fıkrasında transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacak kazancın kapsamı, ikinci fıkrasında ilişkili kişi tanımı ve kimlerin ilişkili kişi sayılacağı, üçüncü fıkrasında emsallere uygunluk ilkesi ve transfer fiyatlandırmasına ait cetvel ve belgelerin ispat edici kağıtlar olarak saklanacağı, dördüncü fıkrasında ilişkili kişilerle yapılacak işlemlerde uygulanacak fiyat ve bedellerin tespitinde uygulanacak yöntemler, beşinci fıkrasında önceden fiyatlandırma anlaşmalarının mümkün olduğu, altıncı fıkrasında örtülü olarak dağıtılmış kazancın dağıtılmış kar payı sayılacağı, son olarak yedinci fıkrasında transfer fiyatlandırması ile ilgili usullerin Bakanlar kurulunca belirleneceği hususları düzenlenmiştir.
5520 Sayılı KV Kanununun 13. Maddesinin 3 fıkrasında transfer fiyatlandırmasına ait cetvel ve belgelerin ispat edici kağıtlar olarak saklanacağı belirtilmiş, konuya ilişkin başka ayrıntıya kanun maddesinde yer verilmemiştir. Uygulamaya ilişkin düzenlemenin kanundan alınan yetki ile Bakanlar Kurulu’nca yıl sonuna kadar yapılacağı düşünülmektedir . Bu bağlamda önümüzdeki aylarda vergi mevzuatımızda konuya ilişkin yapılabilecek düzenlemeler hakkında uygulayıcılara fikir vermesi açısından makalemizin konusu olan Alman vergi mevzuatında transfer fiyatlandırmasının belge düzenine ilişkin hükümlerinin incelenmesinin yararlı olabileceği düşünülmektedir.
Alman Vergi Mevzuatında Transfer Fiyatlandırması Belgelendirme Ödevleri
1983 yılından itibaren Alman vergi mevzuatında transfer fiyatlandırmasına ilişkin düzenlemeler yer almakla beraber, OECD modeline paralel olan ve geçmiş uygulamalardaki bazı boşlukları doldurur nitelikteki Transfer fiyatlandırmasına ilişkin yasal düzenlemeler Alman vergi mevzuatında 30.06.2003 tarihinden itibaren yer almaktadır.
Alman Maliye Bakanlığının (Bundesministerium der Finanzen) çıkardığı 28.10.2003 tarihli yönetmelik sayesinde (GAufzV) özellikle transfer fiyatlandırmasının belgelendirilmesi konusunda mükelleflerle idare arasında önemli sorunlara yol açan ve yargısal alanda yasal boşluklar sebebiyle çözülemeyen hususlar düzenlenmiştir.
Belgelendirme Ödevinin Ana İlkeleri
1 – Yönetmelik uyarınca hazırlanan belgelerden, mükellefin ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerin içeriğinin ve bu işlemlerin emsallere uygunluk ilkesine (Fremdvergleich) uygun olup olmadığı anlaşılmalıdır. Belgelerden mükellefin ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde emsallere uygunluk ilkesine sadık kalmak için ciddi bir çaba içinde olduğu anlaşılabilmelidir.
2 - İlişkili kişi ile mevcut olan ilişkinin türü, kapsamı ve ticari ilişkinin ekonomik ve hukuki çerçevesi belgelendirilmelidir.
3 - Mükellefin ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerin emsallere uygunluk ilkesine uygun olup olmadığının tespiti açısından, mükellef için önem arz eden pazar ve rekabet ilişkileri ortaya konmalıdır. Mükellef transfer fiyatlandırması açısından kullandığı yönteme göre karşılaştırmayı sağlayacak verileri kendi kaynaklarından, ilişkili kişinin kaynaklarından veya serbest kullanıma açık kaynaklardan mümkün olduğu ölçüde temin etmelidir. Bu veriler özellikle üçüncü kişilerin kendi aralarında yaptıkları işlemleri ve mükellefin veya ilişkili kişinin üçüncü kişilerle yaptığı işlemlere ilişkin verilerdir (Örn. fiyatlar, iş koşulları, brüt kar marjı, net kar marjı, kar bölümlemesi). Bunun yanı sıra mükelleflerin uygulanan transfer fiyatlandırması yönteminin uygunluk kontrolünü mümkün kılan kurum içi belgeleri düzenlemeleri gerekmektedir (Örn. Satış, Kar ve Maliyete ilişkin veri ve öngörüler)
Belgelerin Türü, İçeriği ve Kapsamı
1 - Belgeler, konuya vakıf bir üçüncü kişinin, uygun bir sürede, mükellefin ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerin emsallere uygunluk ilkesine uygun olup olmadığı anlamasını sağlamalıdır.
2 - Belgelerin türü, içeriği, ve kapsamı münferit işleme göre ve özellikle seçilen transfer fiyatlaması yöntemine ( Karşılaştırılabilir fiyat yöntemi, Maliyet artı yöntemi, Yeniden satış fiyatı yöntemi vd.) göre değişebilir. Mükellef seçmiş olduğu transfer fiyatlandırması yönteminin kendisine uygunluğunun nedenleri gösterebilmelidir. Mükellefin seçmiş olduğu yöntem dışındaki yöntemlere ilişkin belgelendirme zorunluluğu bulunmamaktadır .
3 - Belgelendirme genel olarak gerçekleşen işleme göre yapılmalıdır. Benzer nitelikteki işlerin gruplandırılması ve bu yolla belgelendirilmesi, gruplandırmanın dayandığı ilkelerin ve kuralların belirtmesi suretiyle mümkündür. Bunun yanı sıra birbiriyle ilişkin işlemlerin bütünün gruplandırılarak belgelendirmesi, münferit işlemin ancak bütün içinde anlamlı olması durumunda mümkündür.
Düzenlenmesi Zorunlu Belgeler
1 – İştirak İlişkileri, İşletme Yönetimi ve Organizasyon Yapısına ilişkin genel bilgiler
a)Mükellefle ilişkili kişi arasındaki iştirak ilişkilerinin gösterimi
b)İlişkili kişi tanımını gerekçelendirebilecek diğer hukuki ilişkilerin gösterimi
c)Organizasyon ve yönetsel olarak holding (Konzern) yapısının ve yapıdaki değişimlerin gösterimi
d)Mükellefin faaliyet alanının tarif edilmesi (Örn. hizmet üretimi, mal üretimi, ticari faaliyet, araştırma )
2 – İlişkili Kişilerle İş İlişkileri
a)İlişkili kişilerle olan iş ilişkilerinin gösterimi ve bu iş ilişkilerinin türü ve kapsamı ( Örn. mal alımı, hizmet alımı, borç kullanımı, kiralama). İlişkili kişilerle yapılmış olan anlaşmalar.
b)Mükellefin ilişkili kişilere kullanım hakkını devretmiş olduğu gayrimaddi duran varlıkların listesi.
3 - Fonksiyon ve Risk Analizi
a)Mükellefin ve ilişkili kişinin, mevcut iş ilişkisi çerçevesinde yürüttüğü fonksiyonlar ve üstlendiği risklere ilişkin bilgiler ve bu hususlardaki değişimlerin gösterimi. İlişkili kişi ile yürütülen faaliyetlere ilişkin kullanılan sabit kıymetlere, anlaşma şartlarına ve seçilen iş stratejilerine ilişkin bilgiler. Bunun yanı sıra önemli sayılabilecek Pazar ve rekabet ilişkileri.
b)Tedarik zincirinin (Wertschöpfungskette) tarifinin yapılması ve mükellefin ilişkili kişilerle olan iş ilişkisi içinde tedarik zincirindeki rolünün belirlenmesi.
4 - Transfer Fiyatlandırması Analizi
a)Kullanılan Transfer Fiyatlandırması yönteminin gösterimi
b)Uygulanan Transfer Fiyatlandırması yönteminin gerekçelendirilmesi
c)Seçilen Transfer Fiyatlandırması yönteminin uygulanmasında oluşan hesaplamaların gösterimi
d)Karşılaştırmaya yönelik bağımsız işletmelerin fiyatları ve/veya finansal verileri ve olası uyum hesaplamaları
İlgili Yönetmelikte yukarıda belirtilen hükümlerin yanı sıra özel durumlara ilişkin belge düzenine ilişkin hükümlere de yer verilmektedir, bu düzenlemeler spesifik durumlar için öngörüldüğünden makalemizde bu hususlara yer verilmemiştir.
Bunun yanı sıra yönetmelikle, ilgili kişilerle olan iş ilişkisi belli bir tutarın altında olan mükellefler belge düzenleme ödevlerinden muaf tutulmuşlardır.
İlgili Yönetmelikte belirtilen belge düzenleme ödevlerini yerine getirmeyen mükellefler için Alman VUK hükümlerinde ( Abgabeordnung 162 ) oldukça ağır cezalar öngörülmüştür. Buna göre belgelerin idarenin talebi üzerine 60 gün içerisinde mükellefçe idareye sunulmaması veya oldukça yetersiz olması durumunda idarece resen takdir edilen tutarın %5- %10’nu tutarında para cezası (en az 5.000 Euro) bunun yanı sıra belgelerin idareye tesliminin geciktiği her gün için 100 Euro (en fazla 1.000.000 Euro) para cezası öngörülmüştür.
Sonuç
Belgelendirme Düzeni, Transfer Fiyatlandırması müessesi içerisinde çok önemli bir işleve sahiptir. Almanya örneğinde görüleceği üzere, OECD modeline paralel bir belgelendirme düzeninin mevcut olmadığı 2003 yılı öncesinde, mükellefle vergi idaresi arasında konuya ilişkin önemli ihtilaflar ortaya çıkmıştır. Alman Danıştay’ının ( BFH ) 17.01.2001 tarihinde verdiği kararda Alman mevzuatında transfer fiyatlamasına yönelik bir düzenleme bulunmamasına istinaden idare ile olan transfer fiyatlandırmasına ilişkin ihtilafta mükellef haklı bulunmuştur.
Belgelendirme düzenine ilişkin ödevler, hem mükelleflerin ilişkili kişilerle yapmış oldukları işlemlerin emsallere uygun olduğunu ispat etmeleri, hem de vergi idaresinin transfer fiyatlandırmasına ilişkin etkin bir kontrol yapabilmesi açısından büyük önem arz etmektedir. Transfer fiyatlandırması müessesinin belgelendirme düzeninin muhasebe yetkililerine ek bir iş yükü getireceği muhakkaktır. Bu bağlamda önümüzdeki aylarda bu konuda idarenin yapacağı düzenlemeler hakkında bilgi vermesi ve mükelleflerin olası gelişmeleri öngörebilmeleri açısından halihazırda Almanya’da uygulanan düzenlemenin incelenmesinin yararlı olacağı düşünülmektedir.