Transkript
1 ransfer Fiyatlandırması. Yeni Transfer Fiyatlandırması Kurallarının Değerlendirilmesi G. Hülya Yılmaz - Ortak (YMM) Gressi Benveniste Kıdemli Müdür (SMMM) 19 Aralık 2006 Ritz Carlton Hotel - Istanbul
2 Yeni Transfer Fiyatlaması Kurallarının Değerlendirilmesi Kapsama Giren Kurumlar ve Örtülü Kazanç Vergilemesi Emsal Bedel Tespiti Fiyatlama Metodolojileri Fonksiyon Risk Analizi Karşılaştırma (Ekonomik) Analiz Belgeleme Ön (Peşin) Fiyatlama Anlaşmaları Grup Şirketlerinde Masraf Paylaşımları Sermaye Piyasası Kanunu ve Türk Ticaret Kanunu Açısından Transfer Fiyatlandırmasının Önemi Uygulamada Soru İşaretleri
3 I Kapsama Giren Kurumlar ve Örtülü Kazanç Vergilemesi G. Hülya Yılmaz
4 İlgili Mevzuat 5520 sayılı Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu Madde 13, 22, sayılı Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu Madde 13 ün Gerekçesi 5520 sayılı Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu Madde 11/(1) c) sayılı eski Kurumlar Vergisi Kanunu - Madde 17 G.V.K. GT No sayılı eski K.V.K. G.T. No sayılı eski K.V.K. G.T. No: 33 OECD Modeli Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Madde 9: Bağımlı Teşebbüsler Konuyla ilgili Yargı Kararları Konuyla ilgili Özelgeler
5 Kapsama Giren Kurumlar ve Örtülü Kazanç Vergilemesi Transfer Fiyatı Nedir? Transfer fiyatı ilişkili kişiler arasındaki mal teslimi ve hizmet ifası işlemlerinde uygulanan bedel veya fiyattır.
6 Kapsama Giren Kurumlar ve Örtülü Kazanç Vergilemesi İLİŞKİLİ KİŞİ Kurumun kendi ortakları Kurumun veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi ve kurumlar -İdare -Denetim -Sermaye bakımından bağlı kurumlar ve gerçek kişiler (doğrudan veya dolaylı) Kurum ortakları ile ilişkili (3.dereceye kadar kısımlar dahil) gerçek kişiler (Eşler, eşlerin üstsoyu ve altsoyu ile 3. derece dahil yansoy ve kayın hısımları) Zararlı Vergi Rekabeti yapan ülke ve bölgelerdeki kurumlar ve gerçek kişiler
7 Kapsama Giren Kurumlar ve Örtülü Kazanç Vergilemesi İlişkili Kişi Grup Şirketleri Çok uluslu şirketler Kurum ortakları Kurum iştirakleri Serbest Bölgede şubesi bulunan kurumlar Zararlı vergi rekabetine yol açan ülkelerde şubesi bulunan kurumlar
8 Kapsama Giren Kurumlar ve Örtülü Kazanç Vergilemesi Zararlı (Haksız) Vergi Rekabeti ne Yol Açtığı Kabul Edilen Ülkelerde / Bölgelerde Bulunan Kişilerle Yapılan İşlemler Zararlı (Haksız) Vergi Rekabeti: Bir ülkenin, vergi mükelleflerini tabi tuttuğu vergi yüklerini diğer ülkelerde uygulanan oranlara göre azaltıp düşük tutmak suretiyle kendi rekabet gücünü arttırıp yabancı yatırımları kendisine çekmesi ve böylece başka ülkelerin vergi matrahlarının kendisine doğru kaymasına ve dolayısıyla o ülkelerde vergi geliri kaybına yol açmasıdır. K.V.K. Madde 30/(7) hükümleri gereğince; zararlı vergi rekabetine yol açtığı kabul edilen ülkelerde / bölgelerde bulunan kurumlarla yapılan işlemler de ilişkili kişilerle yapılan işlemler olarak değerlendirilecektir. %30 Vergi Tevkifatı Yükümlülüğü: Bakanlar Kurulu nca ilan edilecek ülkelerde /bölgelerde faaliyette bulunan kurumlara nakden veya hesaben yapılan veya tahakkuk ettirilen her türlü ödemeler %30 oranında vergi kesintisine tabi tutulacaktır. Henüz Bakanlar Kurulu Kararı yayımlanmamıştır.
9 Kapsama Giren Kurumlar ve Örtülü Kazanç Vergilemesi Alım, satım işlemleri İmalat işlemleri İnşaat işlemleri Kiralama ve kiraya verme işlemleri Ödünç para alınması ve verilmesi İkramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler
10 Kapsama Giren Kurumlar ve Örtülü Kazanç Vergilemesi Masraf paylaşımına ilişkin ödemeler Royalty ödemeleri Leasing ödemeleri Factoring ödemeleri
11 Kapsama Giren Kurumlar ve Örtülü Kazanç Vergilemesi Serbest Bölgelerdeki Faaliyetler ve Vergi İncelemeleri Serbest bölgelerdeki faaliyetlerden elde edilen kazançlar Serbest Bölge Faaliyet Ruhsatında belirtilen süre ile sınırlı olmak kaydıyla gelir ve kurumlar vergisinden istisnadır. 6 Şubat 2004 tarihinden itibaren serbest bölgelerle ilgili mevzuat değişikliği neticesinde, Serbest Bölgelerdeki faaliyetler de V.U.K. hükümlerine tabi hale gelmiştir. Vergi inceleme elemanları artık serbest bölgede faaliyet gösterenlerden doğrudan bilgi alıp inceleme yapabilmektedirler. Serbest bölgelerdeki şubeler ve şirketlerde başlatılan vergi incelemelerinde transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı iddiası ile eleştiriler ve tarhiyatlar yapılmaya başlanmıştır.
12 Kapsama Giren Kurumlar ve Örtülü Kazanç Vergilemesi Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunurlarsa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Kurum kazancının tespitinde; Transfer Fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançlar indirim konusu yapılamaz ( (Yeni KVK Madde 11/(1) c) ).
13 Örtülü Kazanç Dağıtımı Vergilemesi Örtülü dağıtılan kazanç, dağıtan nezdinde kurumlar vergisine tabi tutulur. Örtülü kazanç, kazanç dağıtılan taraf açısından, örtülü kazanç dağıtımının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kar payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar olarak ilişkili tarafların statülerine göre temettü stopajına tabi tutulacaktır.
14 Örtülü Kazanç Dağıtımı Vergilemesi Temettü Stopajı Uygulaması Örtülü olarak dağıtılan kazancı elde eden ilişkili kişilerin vergisel statülerine göre stopaj yükümlülüğü olup olmadığı tespit edilmelidir. a) Örtülü kazancın dağıtıldığı ilişkili kişi tam mükellef kurum ise temettü stopajı uygulanmayacaktır. b) Örtülü kazancın dağıtıldığı ilişkili kişi tam mükellef gerçek kişi ise temettü stopajı uygulanacaktır. c) Örtülü kazancın dağıtıldığı ilişkili kişi dar mükellefin ana merkezi ise ana merkeze aktarılan tutara temettü stopajı uygulanacaktır. Örtülü dağıtılan ve kar payı olarak addedelien kazanç, net kar payı mı; yoksa brüt kar payı olarak mı dikkate alınacaktır?
15 Örtülü Kazanç Dağıtımı Vergilemesi Zararlı Vergi Rekabetine Yol Açan Ülke ve Bölgelere Yapılan Kazanç Aktarımlarının Vergilendirilmesi Zararlı vergi rekabetine yol açan ve Bakanlar Kurulu nca ilan edilen ülkelerde yerleşik olan veya faaliyette bulunan kurumlara (tam mükellef kurumların bu tip ülkelerde bulunan işyerleri kontrol edilen yabancı kurumlar dahil) nakden /hesaben yapılan ödemeler %30 oranında vergi kesintisine tabidir. Aşağıdaki ödemeler üzerinden stopaj yapılması konusunda belirleme yetkisi Bakanlar Kurulu na verilmiştir: - Emsaline uygun fiyatlarla satın alınan mal ve iştirak hisseleri için yapılan ödemele - Emsaline uygun fiyatlarla deniz ve hava ulaştırma araçlarının kiralanması için yapılan ödemeler -Yapılan işin tamamlanabilmesi bakımından zorunlu geçiş ücreti, liman ücreti gibi ödemeler. Yurt dışı finans kuruluşlarından yapılan borçlanmalara ilişkin ana para, faiz ve kar payı ödemeleri ile sigorta ve reasürans ödemeleri %30 stopaj kapsamı dışında tutulmuştur.
16 Örtülü Kazanç Dağıtımı Vergilemesi Düzeltme Müessesesi Tam Mükellef Kurumlar arasındaki Örtülü Kazanç aktarımında vergi kaybı olmadığı savunması : Örtülü kazanç aktarımına ilişkin olarak eski Kurumlar Vergisi Kanunu nda düzeltme imkanı bulunmadığı için; örtülü olarak dağıtılan kazancın, elde eden nezdinde kurumlar vergisine tabi tutulmuş olması halinde örtülü kazanç dağıtıldığı iddiasının yapılamayacağına dair görüşler ileri sürülmüştür. Yeni hükümlere göre artık Düzelteme imkanı var. Dağıtım tam mükellef kurumlar arasında olduğu zaman, örtülü kazancı elde eden taraf bu kazancı ilgili hesap dönemi sonu itibariyle iştirak kazancı olarak dikkate alacaktır. Düzeltme için Şart: Örtülü kazanç dağıtan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması. Örtülü dağıtılan kazanca isabet eden KDV nasıl değerlendirilecek?
17 II Emsal Bedel Fiyatlama Fonksiyon Risk Karşılaştırma Analizleri Gressi Benveniste
18 Transfer Fiyatlandırması Kuralları Emsallere Uygunluk İlkesi (Arm s Length Principle) Emsallere Uygunluk İlkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal teslimleri ve hizmet ifalarında uygulanan fiyatlar veya bedellerin, arada böyle bir ilişkinin bulunmaması halinde oluşacak fiyat veya bedellere uygun olması prensibini ifade eder.
19 Vergi Usul Kanunu (V.U.K) ndaki Emsal Bedel Tanımı (V.U.K. Md. 267) Emsal Bedeli: Gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen ya da doğru olarak tespit edilemeyen bir malın değerleme gününde (örneğin: ) satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değer. 1) Ortalama Fiyat Esası 2) Maliyet Bedeli Esası - Toptan satışlar için %5 - Perakende satışlar için %10 3) Takdir Esası (Takdir Komisyonuna Başvurma)
20 Transfer Fiyatlandırması Düzenlemeleri ve Vergi Usul Kanunu nun (V.U.K.) Emsal Bedel Tespit Kuralları K.V.K da yer alan Transfer Fiyatlandırması hükümleri vergiye tabi kurum kazancının tespitinde geçerlidir. Belirtilen transfer fiyatı veya emsal bedel tespit yöntemlerinin diğer vergi uygulamaları açısından da geçerli olacağına dair bir hüküm yoktur. Diğer vergi kanunlarındaki emsal bedel uygulaması hali hazırda V.U.K. hükümleri çerçevesinde yapılmaktadır. (KDVK Md. 27/3.: Emsal bedeli ve emsal ücreti V.U.K. hükümlerine göre tespit olunur) Transfer fiyatlandırması ve V.U.K. emsal bedel tespiti kuralları arasında nasıl bir uyum sağlanacaktır?
21 Transfer Fiyatlandırması Kuralları Emsallere Uygun Fiyatın / Bedelin Tespitinde Uygulanacak Yöntemler (Transfer Fiyatlaması Yöntemleri) 1) Karşılaştırılabilir Fiyat Yöntemi (Comparable Uncontrolled Price CUP Method) 2) Maliyet Artı Yöntemi (Cost Plus Method) 3) Yeniden Satış Fiyatı Yöntemi (Resale Price Method) 4) Yukarıdaki üç yöntemden herhangi birisi ile emsale uygun fiyat tespit edilemiyorsa mükellefin, işlemin mahiyetine uygun olarak kendi belirleyeceği diğer yöntemler (OECD tarafından tanımlanmış olan diğer yöntemler veya tanımlanmamış ancak işleme özgü olan yöntem)
22 Transfer Fiyatlandırması Kuralları Transfer Fiyatlaması Yöntemi Seçiminde Esas Alınacak Prensipler Yöntemler arasında uygulama açısından herhangi bir öncelik sırası yoktur. Uygulama kıstası: işlemin niteliğine en uygun yöntem dir. K.V.K. 13. Maddede açıkça sayılan geleneksel üç yöntemin dışında mükellefin kendi belirleyeceği diğer bir yöntemi uygulayabilmesi için geleneksel üç yönteme de başvurabilme olanağının bulunmaması gerekmektedir.
23 Transfer Fiyatlandırması Kuralları Geleneksel Yöntem Dışında Diğer Yöntemlerin Kullanılması Halinde İzlenecek Yol Geleneksel üç yöntemden hiçbirisi uygulanamıyorsa, mükellef kendi belirleyeceği ve daha doğru sonuç verdiğine inandığı bir yöntemi uygulayabilir. Bu yöntem; a) Tamamen mükellefin kendi belirlediği yöntem veya b) OECD nin Uluslararası Şirketler ve Vergi İdareleri İçin Transfer Fiyatlandırması Rehberi nde belirtilen Diğer Yöntemler başlığı altında sayılan ve esas itibariyle kar paylaşımı veya karlılık göstergeleri dikkate alınarak uygulanan yöntemler: İşleme Dayalı Net Kar Marjı Yöntemi ( Transactional Net Margin Method-TNMM ) Kar bölüşüm yöntemi ( Profit Split Method )
24 Transfer Fiyatlandırması Kuralları Emsal Bedel Tespitinde Süreç Nasıl İşliyor? Transfer Fiyatı Tespit Analizi Faaliyetin Tanımlanması Fonksiyon Analizi & Risk Analizi Uygun Yöntem Seçimi Karşılaştırma Analizi (Ekonomik Analiz Benchmarking) Dökümantasyon (Belgeleme)
25 Transfer Fiyatlandırması Kuralları Faaliyetin Tanımlanması Organizasyon Yapısı İş Tanımı (Ürünler, Tedarikçiler, Müşteriler ) Sektörün Tanımlanması (Rekabet durumu, Pazar payı) İlişkili Şirketlerle Yapılan İşlemler (Mal, hizmet alım - satımı, gayrimaddi haklar, borçlanmalar)
26 Transfer Fiyatlandırması Kuralları Fonksiyon ve Risk Analizi Üstlenilen Riskler? Yürütülen Fonksiyonlar? Sahip Olunan Varlıklar?
27 Transfer Fiyatlandırması Kuralları Fonksiyon ve Risk Analizi Key Entrepreneurial Risk Taking ( KERT ) Fonksiyonu (OECD Prensibi) Risk, Fonksiyon ve Kar arasındaki yakın bağlantıyı ifade eder. Kar oluşumunu sağlama sürecindeki fonksiyonları kimler yürütmektedir? ve bu fonksiyonların getirdiği riskleri kimler üstlenmektedir? Prensip: Kar oluşumu sürecinde; fonksiyonlar hangi şirket tarafından yürütülüyor ve riskler en çok hangi şirket tarafından üstleniliyorsa o şirket en çok kar etme hakkına sahiptir ( Risk Alma Kar Etme bağlantısı prensibi).
28 Transfer Fiyatlandırması Kuralları Fonksiyon ve Risk Analizi Hangi kaynaklar kullanılıyor? Hangi Fonksiyonlar yürütülüyor? Fonksiyonlar Üretim/İşleme Ar-ge (teknoloji, know-how üretimi) Kalite Kontrol Reklam/Pazarlama Satın Alma Satış Sipariş ve dağıtım Müşteri kredilendirmesi Faturalama ve tahsilat Depolama, stok tutma Satış Sonrası Hizmetler, Garanti ve Yedek Parça Servisleri Yönetim (Muhasebe, İç Kontrol, Hukuk) İnsan Kaynakları Yatırım / Finansman
29 Transfer Fiyatlandırması Kuralları Fonksiyon ve Risk Analizi Hangi riskler üstleniliyor? Riskler Piyasa Riski Envanter /Stok Tutma Riski Kredi Riski Döviz Kuru Riski Ürün Riski Hatalı Ürün Riski Alacak Tahsil Etme Riski Garanti Riski Teknolojik Riskler Yönetimsel Riskler Faaliyette Bulunulan Ülke Mevzuatından Kaynaklanan Riskler
30 Transfer Fiyatlandırması Kuralları Uygun Yöntem Seçimi İlişkili Kişi ve Kurumlarla Yapılan İşlemlerin Analizi Karşılaştırılabilir İşlemler ve bağımsız taraflar arasındaki karşılaştırılabilir işlemlerle ilgili emsaller bulunması Bulunan emsaller ve bilgilere göre kullanılacak yönteme karar verilmesi TRANSFER FİYATININ HESAPLANMASI
31 Transfer Fiyatlandırması Kuralları Uygun Yöntem Seçimi Karşılaştırılabilir İşlemler Karşılaştırılabilir Bağımsız Taraflar (Kişiler/Kurumlar) Karşılaştırılabilir Koşullar Yöntem seçiminin sağlıklı yapılabilmesi için bu üç unsurun hepsine ilişkin bilgi bulunması gereklidir.
32 Transfer Fiyatlandırması Kuralları Uygun Yöntem Seçimi Transfer Fiyatlandırması Yöntemleri OECD Rehberi Geleneksel Yöntemler İşleme Dayalı Karlılık Yöntemleri Diğer -Karşılaştırılabilir Fiyat - İşleme Dayalı Net Kar Marjı - Global Formüller - Maliyet Artı -Kar Bölüşüm Yöntemi Paylaşım Yöntemi - Yeniden Satış fiyatı (Bu yöntem pek uygulanmamaktadır) Kaynak:
33 Transfer Fiyatlandırması Kuralları Uygun Yöntem Seçimi Karşılaştırılabilir Fiyat Yöntemi Mükellefçe uygulanan satış fiyatının, karşılaştırılabilir mal veya hizmet alım ya da satımında bulunan ve aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilerin birbirleriyle yaptıkları işlemlerde uyguladığı piyasa fiyatı ile karşılaştırılmasıdır. İç Emsal Bedel Tespiti: Dış Emsal Bedel Tespiti: Mükellef TF İlişkili Kuruluş Mükellef TF İlişkili Kuruluş İç Emsal Bağımsız (3. kişiler) Bağımsız (3. kişiler) Dış Emsal (Piyasa Fiyatı) Bağımsız (3. kişiler)
34 Transfer Fiyatlandırması Kuralları Uygun Yöntem Seçimi Karşılaştırılabilir Fiyat Yöntemi Uygulanırken Dikkat Edilecek Faktörler: Ürün kalitesindeki farklılıklar Pazarın coğrafi olarak farklılıkları Pazar seviyesi (nihai tüketici / toptancı) Sözleşme hükümleri (satış miktarı vb.) Yüklenilen riskler (marka sorumluluğu, nakliye, sigorta vb.) İşlem tarihi Bu faktörlerde farklılıklar varsa, bunları ortadan kaldıracak makul ayarlamaların yapılması gereklidir.
35 Transfer Fiyatlandırması Kuralları Uygun Yöntem Seçimi Karşılaştırılabilir Fiyat Yönteminin Kullanım Alanları Ticari ürünler Lisans ödemeleri Finansman (faiz oranı tesbiti açısından) Komisyon Ödemeleri
36 Transfer Fiyatlandırması Kuralları Uygun Yöntem Seçimi Maliyet Artı Yöntemi Emsallere uygun fiyatın, ilgili mal veya hizmet maliyetlerinin makul bir brüt kar oranı kadar artırılması suretiyle hesaplanmasını ifade eder. Kullanım Alanları Sözleşmeye dayalı üretim ( toll manufacturing ) Fason Üretim Yarı mamul satışları Uzun süreli ticari alım satım anlaşmaları Hizmet ifaları
37 Transfer Fiyatlandırması Kuralları Uygun Yöntem Seçimi Maliyet Artı Yöntemi Uygulamasında Dikkat Edilecek Hususlar: 1) Maliyet bazını tespit etmek çok önemlidir. (hangi kalemler maliyete girecek?) 2) Sadece değişken maliyet unsurlarını dikkate alan maliyet bazı ile sabit maliyetleri de hesaba katan toplam maliyet bazı farklı sonuçlar doğuracaktır. 3) Standard maliyet fiili maliyet ayrımı dikkate alınmalıdır. 4) Sadece sabit giderleri karşılamaya yönelik maliyet hesabı kabul edilebilecek midir?
38 Transfer Fiyatlandırması Kuralları Uygun Yöntem Tespiti Yeniden Satış Fiyatı Yöntemi Emsallere uygun fiyatın, işlem konusu mal veya hizmetlerin aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilere yeniden satılması halinde uygulanacak fiyattan, makul bir brüt satış karı düşülerek hesaplanmasını ifade eder. Makul Brüt Satış Karı = Emsal Brüt Satış Karı TF? PF = 100 YTL Üretim Firması Distribütör PİYASA Ürünün Maliyeti = 60 YTL Piyasa Fiyatı (PF) = 100 YTL Emsal Brüt Kar Marjı = %10 (İlişkisiz distribütörlerce elde edilen) Distribütöre Satış İçin Emsal Bedel = TF) = ( (100 (100*%10) )= 90 YTL Distribütörün Karı = = 10 YTL Üretim Firmasının Karı = = 30 YTL Toplam Kar = = 40 YTL
39 Transfer Fiyatlandırması Kuralları Uygun Yöntem Seçimi Yeniden Satış Fiyatı Yöntemi Kullanım Alanları Ürün üzerinde satıcı tarafından ek işlem yapılmadan satış yapılan ticari faaliyetler Distribütörlük faaliyetleri Satıcının çok fazla risk ve fonksiyon üstlenmediği durumlar
40 Transfer Fiyatlandırması Kuralları Uygun Yöntem Seçimi Yeniden Satış Fiyatı Yöntemi- Maliyet Artı Yöntemi Karşılaştırma Maliyet = 100 Pazar Fiyatı = 200 Maliyet Artı (Oran) = %10 Brüt Kar Marjı = %10 TF Yöntemi Üretici Distribütör Nihai Müşteri Maliyet Artı (1) 200 Yeniden Satış Fiyatı (2) 200 (1) 110 = (100 * %10) (2) 180 = 200 (200 * %10) Risk/ Kar Analizi: Maliyet Artı Yönteminde : Distribütörde üreticiden daha fazla kar kalıyor (distribütör daha fazla risk üstleniyor) Yeniden Satış Fiyatı Yönteminde: Üreticide distribütörden daha fazla kar kalıyor (üretici daha fazla risk üstleniyor, distribütörün üstlendiği pek fazla risk ve fonksiyon yok)
41 Transfer Fiyatlandırması Kuralları Uygun Yöntem Seçimi İşleme Dayalı Karlılık Yöntemleri 1) Kar Bölüşüm Yöntemi (Profit Split): Toplam kar üstlenilen riskler (örneğin: markanın sahibi olmak) ve fonksiyonlara göre belirli anahtarla ilişkili şirketlere dağıtılır. Dağıtım Üretim
42 Uygun Yöntem Seçimi İşleme Dayalı Karlılık Yöntemleri Kalan Karı Bölüşüm Yöntemi (Residual Profit Split) Dağıtım Satış %20 Finans/Yönetim Lojistik %10 Araştırma&Geliştirme /Patent ve lisanslar %30 RUTİN FONKSİYONLARDAN KARLAR RUTİN OLMAYAN FONKSİYONLARDAN KARLAR Sözleşmeli Üretim %15 Markalar %25
43 Uygun Yöntem Seçimi İşleme Dayalı Karlılık Yöntemleri 2) İşlemsel Net Kar Marjı Yöntemi (Transactional Net Margin Method): Emsale uygunluk karlılık araştırmalarına göre belirlenir. Emsal alınan şirketlerin finansal verileri dikkate alınır. Net kar marjları fonksiyonel farklılıklardan daha az etkilenirler. Firma karlılıkları bir bütün olarak ele alınır, işlem bazında karşılaştırma yapılmaz.
44 Uygun Yöntem Seçimi 2) İşlemsel Net Kar Marjı Yöntemi Kar Göstergelerinin Kullanılması Satışlar Faaliyet Kar - SMMM Brüt Kar Marjı Faaliyet Giderleri 900 Berry Rasyosu Faaliyet Karı 100 Faaliyet Kar Marjı = Faaliyet Karı / Satışlar = %2 Berry Rasyosu = Brüt Kar / Faaliyet Giderleri = 1,11
45 Uygun Yöntem Seçimi Çokuluslu Şirketlerde İşlemler İtibariyle En Çok Kullanılan Transfer Fiyatlandırması (TF) Yöntemleri İşlem Grup içi mal satışları Grup içi hizmet satışları Lisans ödemeleri Grup içi finansman hizmetleri Masraf Paylaşımları En Çok Kullanılan TF Yöntemi Karşılaştırılabilir Fiyat Maliyet Artı Karşılaştırılabilir Fiyat (İç Emsal) Karşılaştırılabilir Fiyat (İç Emsal) Maliyet Artı / Dağıtım Anahtarı
46 Transfer Fiyatlandırması Kuralları Karşılaştırma Analizi Karşılaştırma analizi yapabilmek için Maliye Bakanlığı tarafından henüz herhangi bir veri tabanı adres gösterilmemiştir. Halka açık şirketlerin kamuya açık yayımlanan finansal verileri kullanılabilir. Yurtdışı veri tabanlarından yararlanılabilecek midir (hem mükellefler hem de Mali İdare açısından)? Emsal araştırması yapılırken dikkat edilmesi gereken hususlar : Bağımsız firmalar emsal olarak seçilmelidir. Seçilecek firmalar benzer fonksiyonlara sahip olmalıdır. Seçilecek firmalar benzer ürünlere sahip olmalıdır (Bazen ürün benzerliği fonksiyonel benzerlikten daha az önemli olmaktadır).
47 Transfer Fiyatlandırması Kuralları Karşılaştırma Analizi (devamı) Firma büyüklüklerine dikkat edilmelidir. Aktif olmayan firmalar seçilmemelidir. Yeterli finansal verisi olmayan firmalar seçilmemelidir. Sürekli zarar eden firmalar seçilmemelidir. Yeni kurulmuş firmalar seçilirken dikkat edilmelidir. Çok çeşitli ürün yelpazesi olan ve çok çeşitli pazarlara hizmet veren firmalar seçilirken dikkat edilmelidir. Başından çok önemli bir olay geçmiş firmalar seçilirken dikkat edilmelidir (bu olaylardan firmaların kazancı etkilenebilir).
48 III Belgeleme Ön Fiyatlama Anlaşmaları - Masraf Paylaşımları SPK / TTK ilgili hükümler Belirsizlikler G. Hülya Yılmaz
49 Yeni Transfer Fiyatlandırması Kurallarının Değerlendirilmesi Dökümantasyon (Belgeleme) Zorunluluğu ( (KVK Md. 13/(3) ) Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kağıtlar olarak saklanması zorunludur. İspat Edici Kağıtlar : V.U.K. Madde 227 Dökümantasyon Yapma Amaçları : - Savunma (ispat külfeti öncelikle mükellefe ait) - Planlama - Kanuni Zorunluluk Dökümantasyonun içeriği bakımından Maliye Bakanlığı henüz bir açıklama yapmamıştır. Dökümantasyon yükümlülüklerine ilişkin olarak Bakanlar Kurulu nun bazı düzenlemeler getireceği beklenmektedir.
50 Yeni Transfer Fiyatlandırması Kurallarının Değerlendirilmesi Belgeleme Çalışmalarına Hazırlık İçin Şimdiden Neler Yapılabilir? Yabancı sermayeli / çokuluslu şirketlerde ana merkezde mevcut transfer fiyatlaması ile ilgili dökümantasyon talep edilebilir. İlişkili şirketlerle hangi işlemler, hangi şartlar altında ve hangi fiyatlardan yapılıyor; yazılı bir mevcut durum çalışması yapılabilir. Fonksiyon analizi çalışmasına başlanabilir. Hangi riskler (varsa) üstleniliyor, buna ilişkin çalışma yapılıp yazılı olarak belgelendirilebilir. Ekonomik (Karşılaştırma) Analizi için emsaller tesbit edilebilir. Yöntem seçimine karar verilebilir (yazılı dayanak çalışma ile belgelendirerek)
51 Yeni Transfer Fiyatlandırması Kurallarının Değerlendirilmesi Ön (Peşin) Fiyatlama Anlaşması (Advance Pricing Agreement - APA) Yapabilme İmkanı ( (KVK Md. 13/(5) ) İlişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanacak fiyat veya bedelin tespitine ilişkin yöntemler, mükellefin isteğine bağlı olarak Maliye Bakanlığı ile anlaşılarak belirlenebilir. Maliye Bakanlığı ile anlaşılarak belirlenen yöntem, üç yılı aşmamak üzere anlaşmada tespit edilen süre ve şartlar dahilinde kesinlik taşır. Mevzuatımızda tanımlanan Ön Fiyatlama Anlaşması, tek taraflıdır, sadece Türk Vergi İdaresi ile mükellef arasında yapılmaktadır ( Unilateral APA ).
52 Yeni Transfer Fiyatlandırması Kurallarının Değerlendirilmesi Ön Fiyatlama Anlaşmaları (ÖFA) Yapmalı mı, Yapmamalı mı? Gelir İdaresi nezdinde çalışmaya başlayacak ÖFA birimindeki uzmanların yeterli sayıda ve teknik yeterlilikte olması gerekiyor. Bu durum sağlanamazsa görüşmeler çok uzun sürebilir, anlaşmaların incelenmesi ve imzalanması gecikebilir. ÖFA nın Kanunda belirtilen üç yıllık süre içinde değişebilecek şartlara uyumlu olarak esnek hazırlanması, Vergi İdaresince de esnek hazırlanmış ÖFA ların kabul edilmesi gerektiğini düşünüyoruz. Aksi takdirde, sırf anlaşma imzalandı diye üç yıl boyunca hatalı fiyatların uygulanması sözkonusu olabilecektir.
53 Yeni Transfer Fiyatlandırması Kurallarının Değerlendirilmesi Ön Fiyatlama Anlaşmaları (ÖFA) Yapmalı mı Yapmamalı mı? Rekabet dolayısıyla ticari işlemlerini çok fazla detaylı açıklamak istemeyen kurumlar için ÖFA başvurusu yapmak pek tercih edilmeyebilir. Kanunda tanımlanan ÖFA tek taraflı olduğu için sadece Türk Vergi İdaresini bağlayacaktır. Diğer ülkenin vergi idaresi ile de anlaşma sağlayan karşılıklı / çift taraflı ÖFA yapılması daha faydalıdır. Çift taraflı ÖFA çifte vergilemeyi de önlemektedir. ÖFA yapmak mükellef ile vergi idaresi arasında karşılıklı güven ve işbirliği sağlamaktadır. Anlaşma yapmak suretiyle belirlenen transfer fiyatlaması yöntemi ve dolayısıyla bu yöntemin uygulanması neticesinde elde edilecek kazanç / zarar konusunda önceden onay alınmış olmaktadır.
54 Yeni Transfer Fiyatlandırması Kurallarının Değerlendirilmesi Grup Şirketlerinde Masraf Paylaşımı ( (Yeni K.V.K. Madde 22/ (3) ) Dar mükellef kurum kazancının tesbitinde; dar mükellef statüsünde olan yabancı bir kurumun Türkiye deki şubesinin, ana merkezinin veya Türkiye dışındaki şubelerin genel yönetim giderlerine katılmak üzere ödediği paylar kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilir. Türkiye deki kurumun kazancının elde edilmesi ve idamesi ile ilgili olan ve emsallere uygunluk ilkesi uyarınca belirlenecek dağıtım anahtarlarına göre ayrılan paylar ise kurumlar vergisi matrahı tesbitinde indirim konusu yapılabilecektir.
55 Yeni Transfer Fiyatlandırması Kurallarının Değerlendirilmesi Grup Şirketlerinde Masraf Paylaşımı Paylaşım Konusu Masrafların Türleri A) Doğrudan Giderler: Bazı durumlarda grup içi şirketlerden birine özel bir hizmet veriliyor olabilir. Bu durumda giderin doğrudan yansıtılması daha uygundur. B) Dolaylı Giderler: Çeşitli hizmetlerin tüm grup içi şirketlere verilmesi halinde, hizmeti veren merkez tarafından katlanılan toplam hizmet maliyetinin grup içindeki şirketlerin hizmetten faydalanma oranlarına göre dağıtılması gereklidir. Dağıtılan maliyet üzerine belli bir kar marjı konulabilir. Bu kar marjının emsal kar marjı olması gerekir. C) Ortakların Hissedarlıkları Dolayısıyla Meydana Gelen Masraflar ( Stewardship Expenses ): Tamamiyle ortakların kendi faaliyetleri ile ilgili olan giderlerin diğer grup şirketlerine yansıtılması kabul edilemez. Bu tip giderler yansıtıldıkları takdirde kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilir. Örn: ana şirketin hisse senedi basım masrafları, ana şirketin genel kurul toplantı masrafları.
56 Yeni Transfer Fiyatlandırması Kurallarının Değerlendirilmesi Grup Şirketlerinde Masraf Paylaşımı Masraf Paylaşımında Kullanılabilecek Dağıtım Anahtarları A) Doğrudan Giderler İçin: Personel zaman çizelgeleri B) Dolaylı Giderler İçin: Genellikle satış rakamlarının toplam grup satışlarına oranına göre dağıtım yapılır. Hizmet çeşitlerine göre, masraflar veya personel sayısı da esas alınabilir. Hizmetlerin çeşitlerine göre en uygun anahtarı belirleyip ona göre dağıtım yapılmalıdır.
57 Yeni Transfer Fiyatlandırması Kurallarının Değerlendirilmesi Grup Şirketlerinde Masraf Paylaşımı Uygulanabilecek Fiyatlama Yöntemleri Karşılaştırılabilir Fiyat Yöntemi Maliyet Artı Yöntemi (Karşılaştırmanın mümkün olmadığı hallerde)
58 Yeni Transfer Fiyatlandırması Kurallarının Değerlendirilmesi Grup Şirketlerinde Masraf Paylaşımı Masraf Paylaşımında Dökümantasyon Yazılı Masraf Paylaşım Anlaşması ( Cost Sharing/Cost Contribution Agreement ) Masraf dağıtım anahtarları ile ilgili açıklamalar (hizmet türleri itibariyle) Hizmetleri veren ana merkezin fonksiyon analizi Yararlanma Testi (Benefit Test): Hangi hizmetlerden hangi grup şirketleri gerçek anlamda faydalanıyor. Verilen hizmetin ilgili grup şirketinin satışlarını ve karını artırıcı bir etki yaratması gereklidir. Bu husus test edilmelidir. Masraf yansıtmada eklenen kar marjının emsal kar marjı olduğunu ispatlayan belge ve bilgiler. Hizmetlerin faturaları Ana merkezin verdiği hizmetleri ilişkin katlandığı masrafların bir bağımsız denetim şirketi tarafından denetlenip denetim raporunun hazırlanması.
59 Yeni Transfer Fiyatlandırması Kurallarının Değerlendirilmesi Sermaye Piyasası Kanunu (SPK) ve Türk Ticaret Kanunu (TTK) Uygulamalarında Transfer Fiyatlandırmasının Önemi SPK Md. 15/son fıkra: Temettü ve Bedelsiz Payların Dağıtım Esasları Halka açık anonim ortaklıklar; yönetim, denetim vaya sermaye bakımından dolaylı veya dolaysız olarak ilişkili bulunduğu diğer bir teşebbüs veya şahısla emsallerine göre bariz şekilde farklı fiyat, ücret ve bedel uygulamak gibi örtülü işlemlerde bulunarak karını ve/veya mal varlığını azaltamaz Bu hüküm eski K.V.K. nun Örtülü Kazanç ile ilgili Maddesinde yer alan ifadelere paralel olarak SPK nunda da yer almaktadır.
60 Yeni Transfer Fiyatlandırması Kurallarının Değerlendirilmesi Sermaye Piyasası Kanunu (SPK) ve Türk Ticaret Kanunu (TTK) Açısından Transfer Fiyatlandırmasının Önemi SPK Md. 46/c) : Tedbirler Sermaye Piyasası Kurulu SPK na Tabi Anonim Ortaklık ve sermaye piyasası kurumlarının, Kanuna, esas sözleşme hükümlerine veya işletme maksat ve mevzuuna aykırı görülen durum ve işlemleri ile sermayenin azalmasına veya kaybına yol açan işlemlerinin hukuka aykırılığının tesbiti veya iptali için dava açmaya, TTK hükümleri saklı kalmak kaydıyla, ilgililerden aykırılıkların giderilmesi için tedbir almasını ve öngörülen işlemleri yapmasını istemeye ve gerektiğinde bu halleri ilgili mercilere intikal ettirmeye yetkilidir. Bu hüküm SPK na da, örtülü kazanç aktarımı tesbiti halinde dava açmak üzere yetki vermektedir.
61 Yeni Transfer Fiyatlandırması Kurallarının Değerlendirilmesi Sermaye Piyasası Kanunu (SPK) ve Türk Ticaret Kanunu (TTK) Açısından Transfer Fiyatlandırmasının Önemi SPK Md. 46/d) : Tedbirler Bu hüküm Sermaye Piyasası Kurulu na, örtülü kazanç aktarımı tesbit edilen anonim ortaklıklardan, denetleme sonuçlarının gene Sermaye Piyasası Kurulu tarafından belirlenecek şekil ve esaslar dahilinde ortaklara duyurulmasını isteme yetkisini vermektedir. Dolayısıyla, halka açık bir şirkette tesbit edilen örtülü kazanç aktarımının tüm ortaklara duyurulması yükümlülüğü de sözkonusudur.
62 Yeni Transfer Fiyatlandırması Kurallarının Değerlendirilmesi Sermaye Piyasası Kanunu (SPK) ve Türk Ticaret Kanunu (TTK) Açısından Transfer Fiyatlandırmasının Önemi SPK Md. 47/A) 6 : Cezai Sorumluluk SPK Madde 15 in son fıkrasında belirtilen işlemlerde bulunarak karı ve/veya mal varlığı azaltılan tüzel kişilerin yetkilileri ve bunların fiilerine iştirak edenler, 2 yıldan 5 yıla kadar hapis ve YTL den YTL ye kadar ağır para cezası ile cezalandırılırlar.
63 Yeni Transfer Fiyatlandırması Kurallarının Değerlendirilmesi Sermaye Piyasası Kanunu (SPK) ve Türk Ticaret Kanunu (TTK) Açısından Transfer Fiyatlandırmasının Önemi SPK Md. 49 Usul Hükümleri Örtülü kazanç aktarımı dolayısıyla işlenen suçtan dolayı soruşturma yapılması için SPK tarafından Cumhuriyet Savcılığına yazılı başvuru yapılması gereklidir.