Kanunsuz bir usulsüzlük kabahati: “Alışların sahte belge ile belgelendirilmesi”
Alışların sahte belge ile belgelendirilmesi” kavramı, doğrudan vergi yasalarında yer almayan, yasa uygulayıcıları tarafından türetilerek kullanılan bir kavram olup; mükelleflerin kullanmış oldukları sahte fatura tutarı kadar faturasız alışlarının bulunması anlamına gelmektedir. Diğer bir deyişle de, mükelleflerin yapmış oldukları faturasız alış tutarı kadar sahte fatura kullanımlarının bulunması anlamındadır.
Eğer faturasız alış, kullanılan sahte faturanın belli bir kısmına tekabül ediyorsa da, faturasız alışın sadece bu kısmı sahte belge ile belgelendirilmiş demektir.
Vergi idaresinin yerleşik uygulamalarına göre, bir vergi incelemesinde “alışların sahte belge ile belgelendirildiği”nin tespit edilmesi halinde, sahte fatura ile belgelendirilen bu kısma ilişkin gelir/kurumlar vergisi bakımından işlem yapılmamaktadır. Diğer bir tabirle de, gerçek bir alış faturası bulunmamasına karşın, bu maliyetler/giderler geçerli kabul edilmektedir. Buna karşın, gerçek alışları için kasten* fatura almamış olan ilgili mükellef hakkında, VUK’un 353/1 fıkrası uyarınca ÖUCZ (özel usulsüzlük cezası) kesilmektedir.
Ne var ki, söz konusu ceza kesilirken bir kısım çelişkilere düşüldüğü görülmektedir.
Konuyu bir örnek üzerinde inceleyelim:
Mükellef A hakkında yapılan vergi incelemesinde A’nın xx tutarında bilerek sahte fatura kullandığı, ayrıca yapılan analizlere göre de aynı tutarda belgesiz alışı bulunduğu anlaşılmıştır.
Bu örneğe göre, inceleme raporlarında ÖUCZ’nin gerekçesi aşağıdaki gibi yer almalıdır:
A, (xx tutarında sahte fatura kullanmış, buna karşın,) xx tutarında belgesiz alış yapmıştır. Bu belgesiz alışlar nedeniyle VUK’un 353/1 fıkrası uyarınca ÖUCZ kesilmesi gerekmektedir.”
Bu gerekçeye göre cezanın sebep unsuru, A’nın belgesiz alışlarının bulunmasıdır. Nitekim VUK’un 353/1 fıkrası da, belgesiz alışları ÖUCZ kapsamına almıştır.
Buna karşın, kimi inceleme raporlarında, belki kasten kısaltma yapılarak, belki de bir yanılgıya düşülerek, ceza gerekçesi aşağıdaki gibi oluşturulmaktadır:
A, xx tutarındaki alışını sahte belge ile belgelendirmiştir. Bu nedenle de VUK’un 353/1 fıkrası uyarınca ÖUCZ kesilmesi gerekmektedir.”
Görüldüğü üzere, belgesiz alış, yani belgesizlik nedeniyle kesilmesi gereken ceza, belgelilik nedeniyle kesilir hale gelmiştir. Diğer bir anlatımla da, cezanın sebep unsuru olarak Yasada doğrudan OUCZ kabahati olarak düzenlenmemiş bir ikame fiil gösterilmiştir.
Bu konuda daha da fazla kısaltmaya giderek aşağıdaki gerekçeye yer veren inceleme raporlarıyla da karşılaşılabilmektedir:
A, xx kadar sahte fatura kullanmıştır. Bu nedenle de VUK’un 353/1 fıkrası uyarınca ÖUCZ kesilmesi gerekmektedir.”
Oysa VUK’un 353/1 fıkrasında, sahte belge kullanma adında bir kabahat bulunmamaktadır.
Bu raporlarda kastedilenin ne olduğunun açık olduğu, bu nedenle de yazım dilinin çok da önemsenmemesi gerektiği öne sürülebilecektir. Bu görüşe de katılamayız. Kanunilik ilkesine dayanan cezaların gerekçe lafızlarının da kanunilikten gelen önemi bir yana; gerekçeye ne yazılmak istendiği, ne yazıldığı ve nasıl anlaşıldığı konusunda da önemli sorunlar bulunduğunu gözlemlemekteyiz. İnceleme elemanlarının hangi gerekçeyle ceza kesileceğini Yasa lafzına uygun şekilde ortaya koymaması, mükelleflerin niçin cezalandırıldığı konusundan tam olarak emin olamaması, vergi mahkemelerinin de bu cezanın gerekçesini birbirinden farklı şekilde yorumlaması, önemli bir sorundur.
İnceleme raporlarında kullanılan ceza gerekçelerindeki bu sapma, Danıştay’ın son yıllarda verdiği kimi kararlarına da yansımış durumdadır. Bu kararlarda, cezaların iptal kararlarında çok uzun süredir kullanılan “yeterli ve somut tespit bulunmuyor” gerekçesi, aşağıdaki gerekçeyle değiştirilmektedir:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesi, fatura veya benzeri belge verilmemesi, alınmaması ve diğer şekil ve usul hükümlerine uyulmamasına ilişkin özel usulsüzlükler ve cezalarını düzenlemektedir.(…)
Harcamaların sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı faturalarla belgelendirilmesi, 213 sayılı Kanunun 353. maddesinin 1. bendinde özel usulsüzlük cezası kesilmesi gereken eylemler arasında gösterilmediği için kesilen özel usulsüzlük cezasının maddenin öngörülüş amacına uygun düşmediği dikkate alındığında, Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle kaldırılması yolundaki hüküm fıkrasına yöneltilen davalı idare istinaf başvurusunun reddinde sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
Yasa uygulayıcılarında kafa karışıklığı doğurduğunu da gözlemlediğimiz bu gerekçe, esasen, inceleme raporlarında cezanın sebep unsuru yazılırken yapılan kısaltmaların veya düşülen yanılgıların bir sonucudur.
Diğer yandan, vergi yargısının geçmişten beri istikrarlı ve içtihat birliği halinde verdiği kararlara göre, sahte faturaya tekabül eden belgesiz alış ÖUCZ’leri, yukarıda işaret ettiğimiz doğru gerekçeyle kesilse dahi, kabahate konu fiilin işlendiğine dair yeterli ve somut tespit bulunmadığı gerekçesiyle hukuka aykırı görülerek iptal edilmektedir.
Bu iptal kararları, cezaya konu fiilin işlenip işlenmediği konusundaki idari yorum ve yargısal yorum arasındaki farklılıktan kaynaklanmaktadır. Ne var ki; cezaya konu fiil adlandırılırken yasa lafzından ayrılan bir sapma, yorum farkından ziyade, bir hata olarak adlandırılmaya daha müsaittir.
İlave olarak belirtelim ki, tefecilik vb VUK harici suçlara konu fiillerle sebebiyet verilen vergi ziyaları için üç kat vergi ziyaı kesildiği hallerde kimi zaman yanılgıya düşüldüğü, kimi zaman da ceza oranı doğru olsa dahi uygun şekilde gerekçelendirilmediği, ayrıca gerekçe bakımından sorunlu bu cezaların yargısal incelemelerinde de bir kısım aksaklıklar bulunabildiği gözlemlenmektedir. Bu konu da ayrıca tartışılmaya muhtaçtır.
Sonuç olarak; ceza gerekçesinden tasarruf olmaz düsturundan yola çıkılması; sahte fatura düzenleme, sahte fatura kullanma, sahte belge ile belgelendirme gibi vergi yasalarının lafızlarında ÖUCZ gerektiren bir kabahat olarak yer verilmemiş fiillere ÖUCZ kesme sonucu doğurulmaması gerektiği kanaatindeyiz.