Tarhiyat ihbarname ile mükellefin itiraz etmek ve kendini savunmak hakkı vardır.
Her şeyin VTR’lere bağlandığı, tarhiyat gerekçelerinin o raporda anlatıldığı bir durumda, vergi inceleme raporunda tarhiyat nedenleri açıkça ortaya konulmuyor ve vergilendirme konusu sadece VTR’na atıfta bulunarak geçiştiriliyorsa, teknik raporun mükellefe tebliğ edilmemesi savunma hakkını ortadan kaldırdığı açıktır.
Yüksek Yargı olarak Danıştay da, savunma hakkının evrensel kutsallığı, Anayasal bir hak oluşu ve vergi inceleme raporlarında atıf yapılan, tarhiyat nedenlerini içeren VTR’nin tespitlerine dayanılarak yapılan vergilendirme işlemlerinde, tereddütsüz olarak, VTR’nin mükellefe tebliğ edilmemesinin bozma sebebi olduğuna karar vermiştir.
Danıştay 4. Dairesinin Esas No: 2015/497 Karar No: 2015/3174 Kararında; Sahte fatura düzenlediği ileri sürülen davacı hakkında “kendi adına düzenlenen” Vergi Tekniği Raporunun tebliğ edilmemesinin, davacının “Savunma Hakkını” kısıtladığı belirtilmektedir.
Kararda; ‘Savunma hakkı, Anayasa’nın ‘kişinin hakları ve ödevlerini belirleyen ikinci bölümünde yer alan, temel haklardandır.’
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 35’inci Maddesinin İkinci Fıkrasında ‘da, Takdir komisyonu kararı üzerine tarh edilen vergilerde kararın ve re ‘sen takdiri gerektiren inceleme raporunun birer suretinin ihbarnameye ekleneceği düzenlemesi hükme bağlanmıştır.
Bu düzenlemeye göre; mükelleflerin uzlaşma, dava açma ve savunma gibi yasal haklarını kullanabilmeleri için tarhiyatın dayanağı olan ve tarhiyatın yapılma nedeni ile matrah farkının tespitine ilişkin hesaplamaların nasıl yapıldığına dair açıklamaları içeren takdir komisyonu kararının, vergi inceleme raporunun veya tarhiyata dayanak alınan “mükellef adına” düzenlenmiş vergi tekniği raporunun ihbarnameye eklenmesinin gerekli olduğu anlaşılmaktadır. .”
Karar üç önemli noktayı içermektedir; Savunma hakkı kutsaldır engellenemez.
VTR mükellef adına düzenlenmişse artık VUK 5. Maddesindeki vergi mahremiyeti kavramı, mükellefin kendisi için geçerli değildir.
Vergilendirmeye esas alınan kararlar, belgeler ve raporlar mükellefe tebliğ edilmek zorundadır.
Vergi tekniği raporunun, ihbarname ile birlikte olmasa da, daha sonra, hatta ihtilaf aşamasında mükellefe tebliği, gecikmeli de olsa savunma hakkının verilmesi anlamına gelmektedir.
Bu konuda DVDDK’nun E. 2016/82 K. 2016/83 sayılı Kararı emsal teşkil etmektedir.
Karara göre;
“………….Mükellefe tebliğ edilen inceleme raporunda atıf yapılan vergi tekniği raporu ihbarname ile birlikte tebliğ edilmemiş olsa da yargılama aşamasında müstakil olarak tebliğ edilerek davacının, yargılama aşamasında uyuşmazlık konusu olaya ilişkin ayrıntılı açıklamalarını yapmak suretiyle savunma hakkını kullanması, haklılığını ortaya koymaya yönelik delillerini dilekçe ekinde dosyaya ibraz etmiş olması durumunda, davacının, savunma hakkının kısıtlanmadığı ve temel hakların ihlal edilmediğinin kabulü” gerekir.
Vergi Tekniği Raporu, bir tarhiyat raporu değildir.
Bu rapora dayanılarak, ikmalden ya da re ‘sen tarhiyat yapılamaz.
Tarhiyat bir nedene dayanmak zorundadır ve bu nedenin de vergi incelemesi ile ortaya konulan objektif unsurları içermesi gerekmektedir.
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun (DVDDK) Esas No: 2017/145 Karar No: 2017/227 sayılı Kararında; Sebebi Açıkça Ortaya Konulmadan Vergi Tekniği Raporuna İstinaden Vergi Matrahının Resen Takdiri Yoluna Gidilemeyeceği hüküm altına alınmıştır.
- Vergi Dairesi, VTR üzerine takdir komisyonuna gitmiş, takdir kararına dayanılarak re’sen tarhiyat yapmıştır.
- Vergi Mahkemesi, bu tarhiyatı “….Fatura içeriği emtianın, davacının faaliyet konusuyla ilgili olup olmadığı, gerçekte işletmeye girip girmediği, ödemelerin ne şekilde yapıldığı ve bu hususlara yönelik davacı beyanları hakkında Araştırma Yapılmadığı Gibi Gerek Davalı İdarece Gerekse Takdir Komisyonunca Açık Ve Net Bir Tespit Ortaya Konulamadığı”gerekçesiyle iptal etmiştir.
- Danıştay 3. Dairesi ise bu gerekçeyi uygun bulmamış;“ Re’sen Takdiri Gerektiren Sebepler Bulunmadıkça Dönem Matrahının Re’sen Belirlenmesi Yoluna Gidilemeyeceğinden, …………….. Re’sen Tarh Nedeninin Var Olup Olmadığı Ortaya Konulmadan davayı, yazılı gerekçeyle sonuçlandıran vergi mahkemesi kararında hukuka uygunluk görmemiştir”
- Vergi Mahkemesi ısrarı nedeniyle verilen DVDDK’nun yukarıda sözünü ettiğimiz kararıyla, 3. Dairenin gerekçesi kabul edilmiştir.
Görüldüğü gibi, vergi tarhiyatı için, sadece vergi incelemesi raporu yazılması yetmemekte, tarh nedeninin de açıkça ortaya konulması gerekmektedir.
Bir inceleme elemanı VTR hazırlıyor, diğer inceleme elemanları da sadece bu rapordaki tespitlere atıfta bulunarak “üstat demiş ki..” tarzı bir “vergilendirme önerisinde” bulunuyor. Ne VTR deki tespitler, inceleme raporlarında tekrar edilip açıklanıyor ne de VTR mükellefe tebliğ ediliyor.
VTR aslında mükellef hakkında da bilgi ve bulgular içermesine rağmen, tebliğ edilmeme gerekçesi olarak, “VTR’nin bir iç işlem olduğu” ve “vergi mahremiyeti” gösterilmektedir.
Tarhiyatın kaynağı vergi inceleme raporudur.
Bu raporda, vergilendirmeyle ilgili her türlü bilgi, bulgu, belge ve öneriler ile mükellefin açıklamaları yer alır.
Amaç, incelemenin, somut gerekçelere dayandırılmasıdır.
Bu nedenle. Afaki veya varsayıma dayalı vergilendirme yapılamaz.
Aynı şekilde, DVDDK’nun yukarıda yazılı Kararında da “ Re’ sen tarhiyat için önce takdir nedenlerinin ortaya konması” şart görülmektedir. VUK 30. Maddesinde belirtilen re ’sen takdir nedenlerinin açıklıkla ortaya konulması şarttır. Zira ortada bir takdir nedeni yoksa fahiş bir usul hatası var demektir.
Nitekim Danıştay 9. Dairesinin 30.05.2018 tarihli, E. 2016/20173 K. 2018/3744 sayılı kararında da, tarhiyatın dayanağı olan tespit, bilgi ve belgelerin yer aldığı VTR’nin mükellefe tebliğ edilmemesi durumunun tarhiyat için bozma sebebi olacak “önemli bir şekil hatası” olduğuna hükmedilmiştir.
Yapılan bu açıklamalara ve vergi ihtilafları konusundaki tecrübelerime dayanarak, vergi incelemesine tabi olan mükellefler için şu tavsiyelerde bulunabilirim;
- Vergi incelemeleri devam ederken, inceleme elemanından, bulgularını açıklaması istenmelidir.
- Vergi incelemesi iki taraflı bir işlemdir; bir yanda kamunun menfaati diğer tarafta mükellefin hakları.
- İnceleme elemanı mükellef hukukunu da gözetmek zorundadır.
- Mükellefin kendisiyle ilgili hususları mükellefe açıklamak zorundadır.
- Vergi inceleme tutanağının imzalanmasından önce, kendi mülahazalarının da tutanakta yer alabilmesini sağlayabilmek için taslağın bir örneğinin verilmesini ve bir süre tanınmasını istemelidir.
- Tarhiyat öncesi uzlaşma durumları için de aynı öneri geçerlidir.
- İnceleme raporunda, VTR’na atıflar varsa ve VTR’daki iddialar inceleme raporunda ayrıca açıklanmıyorsa, VTR’nin kendisine tebliği veya inceleme raporunda tespitlerle ilgili açıklamaların yapılması istenmelidir.
- Sözlü talep dikkate alınmazsa, talebin yazılı olarak, uzlaşmadan önce tekrarlanması uygun olacaktır.
- Tarhiyata karşı dava yoluna gidildiği takdirde, dilekçede, inceleme raporunda sözü edilen VTR’nun mükellefe tebliğ edilmediği açıkça belirtilmelidir.
- Dava dilekçesinde, VTR’nun tebliğ edilmediği için tarhiyat hakkındaki esas savunmanın vergi idaresinin savunmasına göre yapılacağı özellikle belirtilmelidir.
- Zira ilk dava dilekçesinde yer alan iddialar “esas dava konusu” olup dava açıldıktan sonra ortaya atılacak farklı iddialar ve gerekçeler mahkemece kabul edilmez.