213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 269’uncu maddesinde, iktisadi işletmelere dâhil bilumum gayrimenkullerin maliyet bedelleri ile değerleneceği ve bu kanuna göre, aşağıdaki yazılı kıymetlerin de gayrimenkuller gibi değerleneceği ifade edilmiştir.
1. Gayrimenkullerin mütemmim cüzüleri* ve teferruatı;
2. Tesisat ve makinalar;
3. Gemiler ve diğer taşıtlar;
4. Gayrimaddi haklar.
Mezkûr Kanunun 271’nci maddesinde inşa edilen binalarda ve gemilerde, imal edilen makina ve tesisatta, bunların inşa ve imal giderleri, satın alma bedeli yerine geçeceği,
272’nci maddesinde “normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler, gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline eklenir.
(Bir geminin iktisap tarihindeki süratini fazlalaştırmak, yolcu ve eşya yükleme ve barındırma tertibatını genişletmek veya değiştirmek suretiyle iktisadi kıymetini devamlı olarak artıran giderlerle bir motorlu kara nakil vasıtasının kasa veya motorunun yenisi ile değiştirilmesi veya alımında mevcut olmayan yeni bir tertibatın eklenmesi için yapılan giderler maliyet bedeline eklenmesi gereken giderlerdendir.)
Gayrimenkuller kira ile tutulmuş ise veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının işletme hakkı verilmiş ise, kiracı veya işletme hakkına sahip tüzel kişi tarafından yapılan bir ve ikinci fıkralardaki giderler bunların özel maliyet bedeli olarak ayrıca değerlenir. Kiracının veya işletme hakkına sahip tüzel kişinin faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderler de bu hükümdedir.
Gayrimenkuller veya elektrik üretim ve dağıtım varlıkları için yapılan giderler hem tamir, hem de kıymet artırma giderlerinden terekküp ettiği takdirde, mükellef bu giderlerden maliyet bedeline eklenecek kısmı ayrı göstermek mecburiyetindedir.” hükümleri yer almaktadır.
Yani yapılan harcamaların özel maliyet olarak dikkate alınabilmesi için;
- Gayrimenkulün kiralanmış olması,
- Yapılan harcamanın kiralanan gayrimenkulün değerini artırması, gayrimenkulü genişletmesi, modernize etmesi ya da kiracının faaliyetini yürütebilmesi için oluşturulan bir tesisat şeklinde olması,
- Harcama bizzat kiracı tarafından yapılmalıdır.
Mezkûr Kanunun 313’üncü maddesinde ise “işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269’uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin, bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzuunu teşkil eder.”
315’inci maddesinde “mükellefler amortismana tâbi iktisadî kıymetlerini 320’nci maddenin dördüncü fıkrası saklı kalmak üzere, Maliye Bakanlığının tespit ve ilân edeceği oranlar üzerinden itfa ederler. İlân edilecek oranların tespitinde iktisadî kıymetlerin faydalı ömürleri dikkate alınır.”
320’nci maddesinde, amortisman süresinin kıymetlerin aktife girdiği yıldan itibaren başlayacağı,
327’nci maddesinde ise “gayrimenkullerin, elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının ve gemilerin iktisadî kıymetlerini artıran ve 272’nci maddede yazılı özel maliyet bedelleri;
- Kira veya işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilir.
- Kira veya işletme hakkı süresi dolmadan, kiralanan veya işletme hakkı alınan şeyin boşaltılması veya işletme hakkının herhangi bir sebepten sona ermesi halinde henüz itfa edilmemiş olan giderler, boşaltma veya hakkın sona erdiği yılda bir defada gider yazılır.” hükümleri yer almaktadır.
Örnek idare görüşleri;
1-“… Başkanlığımız … vergi kimlik numaralı mükellefi olan şirketinizin, hazır giyim sektöründeki faaliyeti çerçevesinde alış veriş merkezlerinde (AVM) kiracı konumunda mağazalarının bulunduğu,
-AVM işletmecisi şirketlerce, “açtığınız mağazalarda örneğin ... yıl boyunca kiracı olarak kalmanız koşuluyla” tarafınıza dekorasyon desteği sağlandığı, bu desteğin “dekorasyon desteği” açıklaması ile tarafınızca AVM şirketine fatura edildiği belirtilerek, fatura tutarının tamamının faturanın düzenlendiği tarihte mi, yoksa kira süresine bölmek suretiyle mi gelir yazılacağı,
-Kiralanan mağazalar için katlandığınız dekorasyon giderlerini kira süresine bölerek amortisman yöntemiyle giderleştirildiği belirtilerek, mağaza faaliyeti ve kira süresi devam ederken örneğin kiralamanın ... üncü yılında dekorasyonun yenilenmesi suretiyle katlanılan yeni dekorasyon giderinin kalan ... yıllık kira süresine bölmek suretiyle mi giderleştirileceği,
hususlarında tereddüt oluştuğundan Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.
-Sözleşme hükümleri çerçevesinde “dekorasyon destek bedeli” adı altında tarafınıza ödenen bedellerin, kira sözleşmesi ile ilişkilendirilmeksizin tahakkuk ettiği takvim yılı kurum kazancınızın tespitinde gelir olarak dikkate alınması,
-Özel maliyet bedellerinde itfa süresi aktifleştirildikleri yıldan başlamak üzere, kiralama süresi olup, söz konusu bedellerin kira süresi içinde eşit yüzdelerle itfa edilmesi,
-Özel maliyet bedellerinin itfasında aktifleştirme yılındaki kira süresinin esas alınması gerektiğinden, kira süresi devam ederken dekorasyonun yenilenmesi suretiyle katlanılan yeni dekorasyon giderlerini kalan kira süresine bölerek itfa edilmesi gerekmektedir.” (B.07.1.GİB.4.99.16.01-105[272-2015]-3310)
2-“… şirketinizin … A.Ş.’nin yetkili ana bayisi ve servisi olarak hizmet verdiği, … A.Ş. tarafından talep edilen şartların şirketiniz tarafından yerine getirilmesi halinde işletme hakkı sözleşmesinin her yıl yenilendiği, kiracısı olduğunuz iş yerine ilişkin kira sözleşmesinin süresinin bir yıl olduğu ve işletme hakkı sözleşmenizin her yıl yenilenmesine bağlı olarak öteden beri her yıl işyerinizin kira sözleşmesinin de her yıl yenilendiği, … A.Ş.’nin yeni talebine istinaden 2019 yılı sonunda ve 2020 yılı başında kiracısı olunan gayrimenkule dekorasyon ve yeni bir kat çıkma şeklinde yatırım harcaması yapılacağından bahisle, söz konusu harcamaların Vergi Usul Kanunu’nun özel maliyetlerin itfasına ilişkin hükümleri kapsamında kaç yılda itfa edileceği hususunda Başkanlığımız görüşünün istenildiği anlaşılmıştır.
Diğer taraftan, mezkûr Kanunun 315’inci maddesinin Bakanlığımıza verdiği yetkiye istinaden amortismana tabi iktisadi kıymetler için uygulanacak “Faydalı Ömür ve Amortisman Oranları” tespit edilmiş ve 339, 365, 389, 399, 406, 418, 439, 458 ve 506 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri ile değişik, 333 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği eki Amortisman Listesi ile açıklanmış olup, anılan listenin “56. Özel Maliyetler (Kira müddeti belli olmayanlar)” satırında, kira müddeti belli olmayan özel maliyet bedellerinin itfasına esas faydalı ömür süresi 5 yıl ve amortisman oranı %20 olarak tespit edilmiştir.
Bu bağlamda, özel maliyet bedellerinin, aktifleştirildikleri yıldan başlamak üzere, kira müddetinin belli olması halinde kira süresi içinde eşit yüzdelerle, kira müddetinin belli olmaması halinde ise faydalı ömür süresi 5 yıl, amortisman oranı %20 dikkate alınarak itfa edilmesi icap etmekte olup, özel maliyet bedellerinin itfasında aktifleştirme yılındaki kira süresi esas alındığından, kira süresinin belli olduğu durumlarda kira süresi devam ederken katlanılan özel maliyet bedelinin kalan kira süresine bölünerek itfa edilmesi gerekmektedir.
Buna göre, somut durumda, kira süresinin her yıl uzatılması ve mezkûr Kanunun 3’üncü maddesi dikkate alındığında, kiralanıp iş yeri olarak kullanılan söz konusu gayrimenkul için yapılan “dekorasyon ve yeni bir kat çıkma” harcamalarının özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilmesi ve kira müddeti belli olmayan özel maliyet bedelinin itfası kapsamında, 5 yıl içinde eşit yüzdelerle itfa edilmesi gerekmektedir.
Öte yandan, kiralanan gayrimenkulün söz konusu süreden önce boşaltılması halinde, şirketiniz tarafından Vergi Usul Kanununun 272’nci kapsamında yapılarak özel maliyet olarak aktifleştirilen harcamaların itfa edilmemiş kısımlarının kiralanan gayrimenkulün boşaltıldığı yılda bir defada gider yazılabileceği tabiidir.” (67854564-105[1741 / 6777]-E.149070)
Örnek: ABC A.Ş. 02.01.2022 tarihinde 2021 yılında 5 yıllık anlaşma ile kiraladığı 4 katlı yönetim binasına asansör yaptırmıştır. Bu işlem için 200.000 TL işletme tarafından harcanmıştır.
Kiralanan binanın değerini arttıran, modernize eden bir uygulama olduğu için katlanılan harcama özel maliyet kapsamında değerlendirilmelidir. Yevmiye kaydı aşağıdaki gibidir.
Burada dikkat edilmesi gereken husus aktifleştirme döneminde kiralama sözleşmesinin 5 yıllık süreyi kapsamasına rağmen sözleşmenin tamamlanmasına 4 yıl kaldığı için özel maliyet itfa süresi 4 yıl olacaktır. Yani kalan sürede her yıl eşit olarak amortisman hesaplanacaktır.
2022, 2023, 2024 ve 2025 yıllarında her yıl 50.000 TL amortisman hesaplanacaktır. (200.000 / 4 = 50.000) Yapılması gereken yıllık amortisman yevmiye kaydı ise;
KAYNAKLAR
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu
23.02.2016 Tarihli B.07.1.GİB.4.99.16.01-105[272-2015]-3310 Sayılı Özelge
01.06.2020 Tarihli 67854564-105[1741 / 6777]-E.149070 Sayılı Özelge
Türk Dil Kurumu mütemmim cüz: “Bütünü oluşturan tamamlayıcı parça. - Ayrılmaz parça.”
İşbu yukarıda yer alan metnin (makale, görüş, sirküler, bülten, yorum vb. hangi ad ile tanımlandığının bir önemi olmaksızın) yasal olarak herhangi bir bağlayıcılığı bulunmayıp, bilgi verme amacıyla hazırlanmıştır. İşbu metnin tek yasal dayanak olarak kullanılması sonucu elde edilen bilgiler doğrultusunda alınan kararlar ve yapılan işlemler nedeniyle doğmuş / doğabilecek zararlardan yazar / yazarların hukuki bir sorumluluğu bulunmamaktadır.