Finansman Gider Kısıtlamasına İlişkin Düzenlemelerin De Yer Aldığı 18 Seri No.Lu Kv Tebliği Yayımlandı
SİRKÜLER (Revize)
05/07
25.05.2021
KONU:
Finansman Gider Kısıtlamasına İlişkin Düzenlemelerin de Yer Aldığı 18 Seri No.lu KV Tebliği Yayımlandı.
Finansman gider kısıtlamasına ilişkin düzenlemelerin yer aldığı 25.05.2021 tarihli ve 05/07 sayılı sirkülerimizde; İhracatı gerçekleştirilen, malın üretimi veya tedarikine ilişkin tüm yükümlülüklerden doğrudan ve münhasıran imalatçı veya tedarikçi şirketlerin sorumlu olması ve ihracattan doğan finansman yükünün aracılı ihracat sözleşmesinin tarafı olan imalatçı veya tedarikçi şirketlere aktarılması kaydıyla, bu işlemler nedeniyle dış ticaret sermaye şirketleri veya sektörel dış ticaret şirketleri nezdinde finansman gider kısıtlaması uygulanmayacağı belirtilmişti.
Yukarıda yer alan ve finansman gider kısıtlaması dışında tutulan düzenleme, imalatçı veya tedarikçi şirketlerle imzalanan aracılı ihracat sözleşmesine dayanarak dış ticaret sermaye şirketleri ve sektörel dış ticaret şirketleri üzerinden aynı değerle alınıp aynı değerle ihracatı gerçekleştirilen, işlemlere ilişkindir. Bu konuya dikkat çekmek için iş bu revize sirkülerimiz yayımlanmış ve düzenleme sirkülerimiz devamında ilgili kısmına işlemiştir.
25.05.2021 tarih ve 31491 sayılı Resmi Gazete’de Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1)’nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:18) yayımlanmıştır.
Yayımlanan Tebliğ’de;
İş bu sirkülerimizde Tebliğ düzenlemelerinin özetine yer verilmiştir.
1. Finansman Gider Kısıtlaması (Tebliğ’in, 1 inci Maddesi):
2021 yılının birinci geçici vergilendirme döneminden başlamak üzere yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşmış olan kurumlar vergisi mükelleflerinin, aşan kısımla sınırlı olmak üzere, yabancı kaynaklara ilişkin finansman giderlerinin toplamının %10’luk kısmı, kurum kazancının tespitinde KKEG olarak dikkate alınacaktır.
Gider kısıtlamasında; 01.01.2013 tarihinden itibaren sağlanan yabancı kaynaklara ilişkin olarak mahiyet ve tutar itibarıyla 01.01.2021 tarihinden itibaren kesinleşen gider ve maliyet unsurları gider kısıtlamasına tabi tutulacaktır.
Düzenlemedeki finansman giderleri; yabancı kaynak kullanımına ve bu kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğan her türlü faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı (satıcılar hesabı da dahil), faktoring kuruluşlarına verilen iskonto bedelleri ve benzeri adlar altında yapılmış olan gider ve maliyet unsurlarını içermektedir.
Teminat mektubu komisyonları, tahvil ihracı ile ilgili olarak yapılan baskı ve benzeri giderler ile ipotek masrafları gibi herhangi bir yabancı kaynak kullanımına bağlı olmaksızın yapılan giderlerin gider kısıtlamasına konu edilmeyecektir.
Ancak kredi faizleri üzerinden hesaplanan banka ve sigorta muameleleri vergisi gibi bir yabancı kaynağın işletmede kullanım süresine bağlı olarak doğanlar gider indirimi kısıtlaması uygulamasına konu edilecektir.
İşletmelerce banka vb. kurumlardan temin edilen kredilerin, bu işletmelerin üzerinde herhangi bir finansman yükü kalmaksızın grup şirketlerine aktarılması halinde, bu kredilere ilişkin finansman giderinin, krediyi devralan ve fiilen kullanan şirket bünyesinde gider kısıtlamasına tabi tutulacaktır.
İmalatçı veya tedarikçi şirketlerle imzalanan aracılı ihracat sözleşmesine dayanarak dış ticaret sermaye şirketleri ve sektörel dış ticaret şirketleri üzerinden aynı değerle alınıp aynı değerle ihracatı gerçekleştirilen ([1]), malın üretimi veya tedarikine ilişkin tüm yükümlülüklerden doğrudan ve münhasıran imalatçı veya tedarikçi şirketlerin sorumlu olması ve ihracattan doğan finansman yükünün aracılı ihracat sözleşmesinin tarafı olan imalatçı veya tedarikçi şirketlere aktarılması kaydıyla, bu işlemler nedeniyle dış ticaret sermaye şirketleri veya sektörel dış ticaret şirketleri nezdinde finansman gider kısıtlaması uygulanmayacaktır.
Finansman Gider Kısıtlaması Hesabı:


a


Yabancı kaynak Toplamı


b


Özkaynak Toplamı


c=(a-b)


Aşan Kısım (Yabancı Kaynaklar Toplamı, Özkaynak Toplamını Aşmıyorsa Hesaplama Yapılmayacaktır.)


d=c/a


Aşan Kısma Ait Finansman Oranı


e


Finansman Gideri


f=(e*d)


Aşan Kısma Ait Finansman Gideri


g=(f*%10)


Kurum Kazancının Tespitinde KKEG Olarak Dikkate Alınacak Tutar
(Hesaplamadaki %10 oranı, 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile takdir edilmiştir.)
Uygulamada yabancı kaynakları özkaynakları aşan işletmelerde yatırımın maliyetine eklenmiş olan yabancı kaynaklardan doğan gider ve maliyet unsurları ise %10’luk bu kısıtlamaya tabi tutulmayacaktır.
Yatırım olarak kabul edilecek varlıklar ise Tebliğ’de; yatırım projelerine ilişkin olarak “yapılmakta olan yatırımlar” hesabında izlenen tutarlar da dahil olmak üzere her türlü (teşvik belgeli veya belgesiz) amortismana tabi iktisadi kıymetleri ifade ettiği belirtilmiştir. Finansman giderlerinin zorunlu olarak veya ihtiyari olarak yatırım maliyetine dahil edilmesi durumunda gider kısıtlaması söz konusu olmayacaktır.
Örnek 1: Öz kaynakları toplamı 2.000.000 TL olan (B) A.Ş.’nin aynı dönemde yabancı kaynakları toplamı 2.500.000 TL’dir. Şirketin bu döneme ilişkin toplam finansman gideri ise 200.000 TL’dir.
(B) A.Ş. devam eden yatırımı dolayısıyla aynı dönemde kullanmış olduğu krediden kaynaklanan 60.000 TL’lik finansman giderini yatırımın maliyetine eklemiştir.
(B) A.Ş.’nin bu dönemde yabancı kaynak tutarı öz kaynak tutarını aştığı için aşan kısma münhasır olmak üzere yabancı kaynaklara ilişkin finansman giderinin %10’luk kısmı kurum kazancının tespitinde gider olarak kabul edilmeyecektir. Diğer taraftan, finansman giderinin yatırımın maliyetine eklenmiş olan kısmı %10’luk bu sınırlamaya tabi tutulmayacaktır.
Bu döneme ilişkin toplam 200.000 TL’lik finansman giderinin 60.000 TL’lik kısmı yatırımın maliyetine eklenmiş olduğundan finansman gider kısıtlamasının hesabında dikkate alınacak tutar (200.000 TL – 60.000 TL=) 140.000 TL olacaktır.
Aşan kısım : Yabancı kaynak toplamı – Öz kaynak toplamı
: 2.500.000 TL – 2.000.000 TL = 500.000 TL
Aşan kısma isabet eden finansman gideri: Finansman gideri x (Aşan kısım / Toplam yabancı kaynak)
: 140.000 TL x (500.000 TL / 2.500.000 TL)
: 140.000 TL x %20= 28.000 TL
28.000 TL x %10 = 2.800 TL’lik finansman gideri ise kurum kazancının tespitinde KKEG olarak kabul edilecektir.
(*) Yatırım maliyetine dahil edilen finansman giderinin ait olduğu kaynak, hesaplama da toplam yabancı kaynak toplamına dahil edilmiştir.
Tebliğ düzenlemesinde yabancı kaynak tanımlaması çok geniş tutularak; bilançonun kısa vadeli yabancı kaynaklar ve uzun vadeli yabancı kaynaklar toplamı şeklinde tanımlanmıştır.
Bu tanım gereğince finansman kullanımına bağlı olmayıp muhasebe uygulama tebliğine uygun olarak bilançonun yabancı kaynak kısmında (pasif) yer alan; ödenecek vergi ve fonlar ile sosyal güvenlik kesintileri, gelecek aylara veya yıllara ait gelirler, gider tahakkukları, yıllara yaygın inşaat ve onarım hak edişleri, alınan avanslar gb. hesaplar yabancı kaynak tanımı içinde değerlendirilecek ve hesaplama dikkate alınacaktır.
Finansman gider kısıtlaması kapsamında olup bilanço esasına göre defter tutan kurumlar vergisi mükellefleri, her bir geçici vergilendirme döneminin son günü itibarıyla finansman gider kısıtlaması öncesi Vergi Usul Kanununa göre çıkaracakları bilanço esas alınmak suretiyle öz kaynak ve yabancı kaynak mukayesesi yaparak finansman gider kısıtlamasına tabi olup olmayacaklarını tespit edeceklerdir.
Yıllık dönemde; hesap dönemi olarak takvim yılını kullanan mükelleflerde 31 Aralık tarihli bilanço, özel hesap dönemini kullanan mükelleflerde ise hesap döneminin son günü itibarıyla çıkarılacak bilanço esas alınacaktır.
Tebliğ’de özkaynak tanımlamasına yer verilmemiş olmakla beraber, her bir geçici vergi döneminde dikkate alınacak özkaynağın; dönemin vergi karşılığı sonrasındaki dönem karını içeren özkaynak olduğu, vergi karşılığının hesabında ise finansman gider kısıtlaması dahil edilmemiş KKEG’nin dikkate alınması gerektiği görüşündeyiz. Bu görüşümüze dayanak, Tebliğ’de yer alan finansman gider kısıtlaması öncesi Vergi Usul Kanununa göre çıkarılan bilanço esas alınmak suretiyle öz kaynak ve yabancı kaynak mukayesesinin yapılmasıdır.
Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işleriyle uğraşanların kullandıkları yabancı kaynaklara ilişkin finansman giderlerini, işin kesin kâr veya zararının tespit edildiği yıl kazancının hesaplanmasında dikkate alacaklardır. Bu işlerle uğraşanlarda devam eden işin maliyetine dahil ettikleri finansman giderlerinin ait olduğu kaynakları toplan yabancı kaynak toplamına dahil edeceklerdir. Ayrıca yıllara sâri iş kapsamında 01.01.2021 tarihinde önce inşaat ve onarma işlerine maliyetine dahil edilen finansman giderleri, finansman gider kısıtlamasına tabi olmayacaktır.
Gider kısıtlaması uygulamasında finansman giderlerinin yanı sıra finansman geliri de elde etmiş olan mükelleflerin söz konusu gelir ve giderlerini birbiri ile mukayese etmek suretiyle netleştirmeleri mümkün olmayıp finansman giderleri toplamının gider kısıtlamasına konu edilmesi gerekmektedir.
Aynı kaynağa ilişkin olarak (aynı satıcı, aynı kredi gb.) bir hesap dönemi içindeki aynı veya farklı geçici vergilendirme dönemlerinde oluşan kur farkı gelir ve giderleri mahsuplaştırılarak işlem tarihi veya dönem sonu itibarıyla bu kaynağa ilişkin net kur farkı gideri doğması halinde bu tutar finansman gideri kısıtlamasında dikkate alınacaktır.
Aynı dönem içinde olsa bile farklı yabancı kaynaklara ilişkin olarak oluşan kur farkı gelirleri ile kur farkı giderlerinin birlikte değerlendirilmesi mümkün olmayacaktır.
Aynı şekilde temin edilen yabancı kaynağın mevduat vb. şekillerde değerlendirilmesi sonucu doğacak kur farkı geliri şirketin bilançosunun aktifinde yer alan bir varlığın değerlemesi sonucu oluştuğu için, yabancı kaynağa ilişkin kur farkı giderinden mahsup edilemeyecektir.
Şirketlerin kullanmış olduğu yabancı kaynaklara ilişkin faiz ve kur farkı gibi giderlerden; örtülü sermaye, binek oto gider kısıtlaması vb. nedenlerle KKEG olarak dikkate alınanlar, finansman gider kısıtlamasına tabi tutarın hesabında dikkate alınmayacaktır. Gider kısıtlamasına tabi tutulacak finansman gideri, KKEG olarak dikkate alınan tutar haricindeki tutar olarak dikkate alınacaktır.
Bilançolarında yabancı kaynak tutarı öz kaynak tutarını aşan adi ortaklıklarda, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10'u ortakların hisseleri oranında, kendi verecekleri beyannamelerinde KKEG olarak dikkate alınacaktır.
Tebliğ’in, 1 inci maddesinde konuya ilişkin kapsamlı örnekler yer almaktadır.
2. Tam Mükellef Sermaye Şirketlerinin Kendi Hisselerini Satın Almaları Halinde Vergilendirme (Tebliğ’in 2 inci Maddesi):
7256 sayılı Kanun ile Gelir Vergisi Kanunu’nun 94 üncü maddesine fıkra eklenmiş ve eklenen fıkra ile tam mükellef sermaye şirketlerinin kendi hisselerini iktisap etmek suretiyle vergisiz bir şekilde kâr dağıtımı yapmalarının önüne geçilmesi amaçlanmıştı.
Yapılan düzenleme ile tam mükellef sermaye şirketlerinin iktisap ettikleri kendi hisse senetlerini veya ortaklık paylarını,
i) Sermaye azaltımı yoluyla itfa etmeleri halinde iktisap bedeli ile hisse senetlerinin veya ortaklık paylarının itibari değeri arasındaki fark tutar sermaye azaltımına ilişkin kararın ticaret sicilinde tescil edildiği tarih,
ii) İktisap bedelinin altında bir bedel karşılığında elden çıkarmaları halinde iktisap bedeli ile elden çıkarma bedeli arasındaki fark tutar elden çıkarma tarihi,
iii) İktisap ettikleri tarihten itibaren iki tam yıl içerisinde, sermaye azaltımı yoluyla itfa etmemeleri veya elden çıkarmamaları halinde, iktisap bedeli ile hisse senetlerinin veya ortaklık paylarının itibari değeri arasındaki fark tutar iktisap tarihinden itibaren iki tam yıllık sürenin son günü,
itibarıyla dağıtılmış kâr payı sayılacak ve bu tutarlar üzerinden %15 oranında vergi tevkifatı yapılacaktır.
Öncelikle belirtmek isteriz ki; tam mükellef sermaye şirketlerinin kendi hisse senetlerini ve ortaklık paylarını iktisap ettikleri tarih itibarıyla herhangi bir vergilendirme işlemi yapılmayacaktır. Vergileme yukarıda yer verilen tarihler itibariyle şartların gerçekleşmesi durumunda kendi hisselerini iktisap eden kurum bünyesinde yapılacaktır.
Şirket bünyesinde tevkif edilecek vergi, herhangi bir vergiden mahsup edilemeyecek, matrahın tespitinde gider yazılamayacak veya iade konusu yapılamayacaktır.
Şirketlerin iktisap etmiş oldukları kendi hisse senetlerini iktisap bedelinin üzerinde bir bedelle elden çıkarmaları halinde kurum bünyesinde vergi tevkifatı yapılmayacaktır.
Tam mükellef sermaye şirketlerinin iktisap ettikleri kendi hisse senetlerini veya ortaklık paylarını, iktisap bedelinin altında bir bedel karşılığında elden çıkarmaları halinde iktisap bedeli ile elden çıkarma bedeli arasındaki farktan doğan zarar ise transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümlerine göre eleştiri konusu yapılacak bir durum bulunmaması kaydıyla, kurum kazancının tespitinde dikkate alınabilecektir.
Söz konusu düzenleme, tam mükellef sermaye şirketlerinin 17.11.2020 tarihinden itibaren iktisap ettikleri kendi hisse senetleri ve ortaklık payları açısından uygulanacaktır. 17.11.2020 tarihinden önce iktisap ettikleri kendi hisse senetleri veya ortaklık payları için bu düzenleme uygulanmayacaktır.
Tebliğ’in, 2 inci maddesinde konuya ilişkin kapsamlı örnekler yer almaktadır.
3. Borsa İstanbul Pay Piyasasında İlk Defa İşlem Görmek Üzere En Az %20 Oranında Halka Arz Edilen Kurumlarda Kurumlar Vergisi Oranının 2 Puan İndirimli Uygulanması (Tebliğ’in, 3 üncü Maddesi):
7256 sayılı Kanun ile payları Borsa İstanbul Pay Piyasasında 17.11.2020 tarihinden sonra ilk defa işlem görmek üzere en az %20 oranında halka arz edilen kurumların paylarının ilk defa halka arz edildiği hesap döneminden başlamak üzere beş hesap dönemine ait kurum kazançlarına kurumlar vergisi oranının 2 puan indirimli olarak uygulanacağı hüküm altına alınmıştı.
Halka arz şartının Kanunda öngörülen şekilde sağlandığı geçici vergilendirme döneminden itibaren kurumlar vergisi 2 puan indirimli olarak uygulanacaktır. Önceki geçici vergilendirme dönemlerinde kanuni oran üzerinden hesaplanan geçici vergiler için düzeltme işlemi yapılmayacaktır.
İndirimli oranlı kurumlar vergisi uygulamasından yararlanılabilmesi için en az %20 oranındaki halka açıklığın, ilk defa halka arzın gerçekleştiği hesap döneminden itibaren beş hesap dönemi boyunca korunması gerekmektedir. Bu şartın ihlal edilmesi halinde indirimli vergi oranı uygulaması nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmemiş vergiler, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir.
Ayrıca indirimli oranlı kurumlar vergisinden yararlanan kurumların ilk defa halka arzın gerçekleştiği hesap döneminden itibaren beş hesap dönemi içerisinde tasfiyeye girmeleri veya devir ya da tam bölünme yoluyla infisah etmeleri halinde ise indirimli vergi oranı uygulaması nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmemiş vergiler, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir.
Bankalar, finansal kiralama şirketleri, faktoring şirketleri, finansman şirketleri, ödeme ve elektronik para kuruluşları, yetkili döviz müesseseleri, varlık yönetim şirketleri, sermaye piyasası kurumları ile sigorta ve reasürans şirketleri ve emeklilik şirketleri indirimli oran uygulamasından yararlanamayacaklardır.
Örnek 1: 14.02.2021 tarihinde %10 oranında ilk defa halk arz edilen (D) A.Ş.’nin 14.02.2022 tarihinde %15 oranında ikinci halka arzı gerçekleştirilmiştir.
Her ne kadar (D) A.Ş.’nin toplam halka arz oranı toplamda %20’nin üzerine çıkmış olsa da ilk defa halka arzda %20’lik oranın sağlanamaması nedeniyle 2 puan indirimli oranda kurumlar vergisi uygulamasından yararlanılamayacaktır.
Tebliğ’in, 3 inci maddesinde konuya ilişkin kapsamlı örnekler yer almaktadır.
4. Kurumlar Vergisi Oranının 2021 Yılında %25, 2022 Yılında %23 Olarak Uygulanması Tebliğ’in, 4 üncü Maddesi)
7316 sayılı Kanun uyarınca, Kurumlar vergisi mükelleflerinin 01.01.2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemleri için 01.07.2021 tarihinden itibaren verilmesi gereken yıllık/geçici kurumlar vergisi beyannamelerinde beyan edilen matrahlarına %25 oranında kurumlar vergisi/geçici vergi uygulanacaktır. 2022 hesap dönemine ait kurum kazançları üzerinden ise %23 oranında kurumlar vergisi alınacaktır.
Dolayısıyla takvim yılını kullanan mükellef bakımından %25 kurum/geçici vergi oranı, ikinci geçici vergi döneminden itibaren başlayacaktır. Özel hesap dönemi tayin edilmiş olan mükelleflerde ise 01.01.2021 tarihinden itibaren başlayan hesap dönemlerine ilişkin olarak 01.07.2021 tarihinden itibaren verilmesi gereken geçici vergi beyannamelerinde %25 olarak uygulanacaktır.
Tebliğ yayımı tarihinde yürürlüğe girmiş olup sirkülerimiz ekinde yer almaktadır.
Saygılarımızla,
([1]) Revize Sirkülerimiz İle Eklenen İbare