6. Shortage of work
6.7 The personnel reserve
AB'nin oluşturulma sürecinde üye ülkelerin tam olarak entegrasyonu gerekmektedir. Bu amaçla üye ülkelerde düzenlemelerin uyumlaştırılması çalışmaları yapılmıştır. Böylece bir üye ülkedeki düzenlemelerin bir başka üye ülkedeki düzenlemelerden daha az bağlayıcı olması sorunu olarak ifade edilebilecek "delaware etkisi" ortadan kaldırılmaya çalışılmıştır. Muhasebe uygulamaları, içinde bulunduğu çevre tarafından şekillendirilir. Ülkelerin farklı tarihleri, değerleri ve siyasi sistemleri olduğu gibi
28 Yüksel Koç Yalkın, “AB ve ABD’nde Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarının Uygulamasına Geçiş Çalışmaları”, MUFAD Muhasebe ve Finansman Dergisi, Temmuz 2003, s.19
muhasebe gelişim modelleri de birbirinden farklıdır. Bu modelleri belirleyen değişkenler ise; işletmeler ile sermaye sağlayanlar. Arasındaki ilişkiler, diğer ülkelerle politik ve ekonomik bağlar, yasal yapı, işletmelerin büyüklükleri ve karmaşıklığı, finansal çevrenin gelişmişlik düzeyi ile ülkenin genel eğitim seviyesidir.
AB içinde muhasebe alanındaki uyumlaştırma çalışmaları direktifler aracılığı ile yasallaştırılmıştır. AB ülkelerinde, muhasebe uygulamaları ve finansal raporlama (finansal kurumlar hariç) temelde, dördüncü ve yedinci yönerge hükümlerine göre yapılmaktadır.
Banka ve sigorta şirketleri için ayrıca yayımlanmış muhasebe yönergeleri de bulunmaktadır. Bu anlamda AB içinde, muhasebe ve finansal raporlama uygulamalarının üye ülkelerde uyumlaştırılması için çok sayıda yönerge yayımlamıştır. Yayımlanmış yönergeler şu şekilde ifade edilebilir:
_ Hesapların yayınlanması hakkında birinci direktif (1986)
_ Şirketlerin yıllık finansal tabloları hakkında dördüncü direktif (1978) _ Konsolide finansal tablolar hakkında yedinci direktif (1983)
_ Bağımsız finansal denetim hakkında sekizinci direktif (1984)
_ Kredi kuruluşlarının yıllık ve konsolide edilmiş hesapları hakkında banka hesapları direktifi (1986)
_ Şube hesapları hakkında on birinci direktif (1986)
_ Dördüncü ve yedinci direktiflerin kapsam ve uygulamalarında değişiklik yapılması hakkında SMElGmbH & Co KG direktifi (1990)
_ Sigorta şirketlerinin yıllık ve konsolide edilmiş hesapları hakkında sigorta hesapları direktifi (1991)
Belirtilen bu direktifler içerisinde dördüncü, yedinci ve sekizinci direktifler Avrupa Birliği içerisinde muhasebe uygulamalarının uyumlaştırılmasında birer kilometre taşı niteliğindedir.
Bu direktiflerin hazırlanmasında Avrupa Muhasebeciler Federasyonunun da [Federation des Experts Comptables Europeens, FEE] önemli katkıları olmuştur. AB muhasebe direktifleri, AB içinde muhasebe standartlarının oluşturulmasında başarılı olmuş; finansal tabloların karşılaştırılabilirliğini sağlamış; sınır ötesi yatırımlarda koşulları iyileştirilmiş ve AB içinde menkul kıymet borsalarında işlem görmeleri için finansal tabloların karşılıklı tanınması zeminini hazırlamıştır. Bu başarılarına karşın, direktifler
finansal tablo kullanıcılarının, hazırlayıcılarının ve standartları oluşturanların karşılaştıkları sorunlara yanıt veremez duruma gelmiştir. Buna dayalı olarak; dördüncü ve yedinci direktiflerin hazırlanmasından bu yana uzun süre geçmesine karşın muhasebe politikaları açısından büyük farklıların devam ettiği görülmektedir. Direktiflerin bağlayıcı karakterleri, sunulan çok sayıda seçme hakları ile zayıflamış olduğu da ifade edilmektedir. Bu anlamda uygulanan muhasebe standartları açısından, AB üyesi iki ülke olan İngiltere ve Almanya arasındaki farklılık, İngiltere ve ABD arasındaki farklılıktan çok daha fazladır. Avrupa Komisyonu, AB içerisinde adil ve etkili rekabetin sağlanması amacına katkı sağlamak üzere, muhasebenin uluslararası uyumuna büyük önem vermektedir. Avrupa Komisyonu Kasım 1995'te "Muhasebe Harmonizasyonu: Uluslararası Harmonizasyona Karşı Yeni Bir Strateji" olarak isimlendirilen resmi bir politika belirlemiştir.
Bu arada IASB ile IOSC ’a arasında yapılan çalışmalar 1999 yılında sonuçlanmıştır. Bu iki kuruluş arasında yapılan çalışmalar uluslararası sermaye piyasasında geçerli olan uluslararası muhasebe standartlarının geliştirilmesinde önemli gelişmeler kaydetmişler ve ardından IOSC ’a Teknik Komitesi bu standartların tüm sermaye piyasalarında kullanılmasını önermiştir. Bu gelişmelere paralel olarak AB, Yönerge'lerin düzeltilmesi yerine; Avrupa Birliği'ndeki mevcut durumu, IASB ile IOSC ’a tarafından gerçekleştirilen ve muhasebe standartlarının uluslararası uyumunun sağlanmasına yönelik çalışmalarla birleştirmek üzere bu çalışmalara katılmaktır. Bu amaçla Avrupa Komisyonu, Mayıs 1999'da beş yıllık bir döneme yayılan ve "Finansal Hizmetler İçin Tek Pazar" adı altında bir hareket planı hazırlamıştır. Bu planda; karşılaştırılabilir, şeffaf ve güvenilir finansal bilgiler, etkin ve entegre bir sermaye piyasası için en temel gerek olduğunu ifade edilerek, karşılaştırılabilmenin sağlanamamasının, belirsizlikler nedeniyle sınır ötesi yatırımları engelleyeceği gerçeği ortaya konulmuştur. Planda en acil gereksinimin, aynı finansal raporlama ilkelerine göre hazırlanmış finansal tablolar olduğu saptanmıştır.
Şirketlerin sermaye arttırmaları, finansal kaynak aramaları, gerek AB içinde gerekse AB sınırları dışındaki uluslararası finansal pazarlarda devam etmektedir. Bu bağlamda, uluslararası kabul gören uygulamaların AB içerisinde kullanılması gereği açıktır. Planda, uluslararası muhasebe standartları, uluslararası pazarlarda kaynak sağlamak için şirketlerin gereksinim duydukları ortak finansal raporlama ilkelerini sağlayan en uygun araç olarak görülmektedir.
Planda ifade edilen gerekçelerle, Avrupa Komisyonu'nun Şubat 2001'de yaptığı düzenleme ile Avrupa Finansal Raporlama Danışma Grubu [European Financial Reporting Advisory Group, EFRAG] adı altında bir özel sektör girişiminin de bir muhasebe teknik komitesi olarak görev yapması öngörülmüştür. Bu komitenin, UFRS 'lerin Avrupa Birliği'nde kullanımı ile ilgili teknik uzmanlık sağlaması düşünülmüştür.
Komite aynı zamanda UFRS 'lerin hazırlanmasında aktif olarak yer alacak ve AB içinde, standartlarla ilgili eşgüdümü sağlayacaktır. Çalışmalar sununda, EFRAG 'ın ilgili Avrupa örgütlerinden bağımsız olarak faaliyet göstermesi de öngörülmüştür. EFRAG;
finansal raporlama ve muhasebe mesleği, menkul kıymet borsaları, finansal analiz uzmanları ve konuyla yakından ilgili en önemli özel sektör grubudur. Bu özelliğiyle de Avrupa Birliği'nde kullanılacak uluslararası muhasebe standartlarının şekillendirilmesinde aktif bir rol oynaması beklenmektedir.
EFRAG, iki alt birimden oluşmaktadır. Bunlardan birincisi çalışma konularında deneyimli ve nitelikli elemanlardan oluşan bir Teknik Uzman Grubu diğer ise EFRAG 'ın yasallığını ve güvenilirliğini gösterecek, tüm Avrupa'nın temsil edilmesini ve konuya ilgisini garanti altına alacak bir Avrupa Örgütleri Danışma Kurulu'dur. Yapılan düzenlemelere göre; Teknik Uzman Grubu'nun dört temel fonksiyonu bulunmaktadır.
Bunlar şu şekilde ifade edilebilir:
- IASB 'nin çalışmalarına aktif olarak katılmak
- UFRS 'leri ve yorumları ile Avrupa Birliği Muhasebe Yönergeleri arasında uyumsuzluklar bulunması durumunda Yönergelerde uygun değişikliklerin yapılması için önerilerde bulunmak
- UFRS 'lerin ve yorumlarının Avrupa Birliği'nde uygulanmasına onay vermek veya reddetmek, bu konularda Avrupa Komisyonu'na önerilerde bulunmak
- UFRS 'lerin ve yorumlarının uygulanmasında rehberlik yapmak,
- Avrupa Birliği içerisinde uluslararası muhasebe standartları ile ilgili taraflar arasında eşgüdümü sağlamak
- Teknik Uzman Grubu içerisinde Avrupa Komisyonu ve Avrupa Menkul Kıymet Yasal Düzenleyicileri Forumu [Forum of European Securities Regulators, FESCO] birer gözlemci bulunduracaklardır.
Avrupa Birliği tarafından yapılan bu düzenleme, Haziran 2000'de başlanan ve AB içinde finansal raporlama ile ilgili olarak öngörülen köklü değişikliklerin bir parçası olmuştur. EFRAG, 41 adet VFRS ile bunlarla ilişkili 33 adet Sürekli Yorumlar Komitesi (Standing Interpretations Committee, SIC) yorumunu incelemiştir. Bu incelemelerde, standartların AB firmaları tarafından uygulanmasına ilişkin deneyimler ve tartışmalar esas alınmıştır. Aynı zamanda, EFRAG; standart geliştirici örgütler ve piyasa katılımcılarının da görüşlerini de alarak, mevcut standartların Avrupa Parlamentosu Yönetmeliği'nin ve Konsey'in ilgili düzenlemelerinin gerektirdiği nitelikleri karşıladığı görüşüne varmıştır ve VFRS 'lerin "bir bütün halinde" onaylanmasını önermiştir. Bu öneri, ilgili taraflar tarafından benimsenerek Avrupa Parlamentosunda kabul edilmiştir. Avrupa Parlamentosunun 19 Temmuz 2002 tarih ve 1606/2002 sayılı kararı, 11 Eylül 2002 tarihinde yayımlanmıştır. Bu karar ile AB üyesi ülkelerin tabi olacağı yeni düzenleme uyarınca en geç 2005 yılından başlamak üzere, bankalar ve sigorta şirketleri de dahil olmak üzere, borsaya kayıtlı tüm şirketler 2005 yılından itibaren konsolide hesaplarım VFRS ile uyumlu olarak hazırlamak zorundadırlar. Üye ülkeler, bu düzenlemeleri tüm şirketlere genişletmekte serbest bırakılmıştır. Bu uygulama; 32 ve 39 numaralı IAS ile bunların yorumları olan 5, 16 ve 17 numaralı SIC'ler dışındaki tüm standartları ve yorumları kapsamaktadır. İstisna olan bu iki standart ve yorumlan finansal araçlarla ilgilidir. Bunların kapsam dışında tutulma nedeni ise; IASB 'ın, Avrupa'daki muhasebe uzmanlarıyla birlikte bu standartların revize edilmesi için halen yoğun bir şekilde çalışmasıdır. AB ülkelerinde kabul edilen VFRS 'lerin uygulanmadığı yerlerde dördüncü ve yedinci yönergeler geçerliliğini korumaya devam edecektir.
Bu çerçevede, AB kuralları altında politik düzeyde faaliyet gösterecek olan bir Muhasebe Düzenleme Komitesi kurulması da öngörülmüştür. Komite, Avrupa Komisyonu'nun başkanlığında ve üye ülkelerin temsilcilerinden oluşmaktadır. Komite, Uluslararası Muhasebe Standartları'nın AB için uygun olup olmadığım onaylamaktadır.
Böylece 2005 yılından itibaren entegre olmuş bir sermaye piyasası hedefine daha fazla yaklaşılmış, rekabet ve şeffaflık geliştirilmiş, sermayenin daha kolay bir şekilde dolaşması sağlanmış olacaktır.
AB içinde VFRS 'lerin uygulanmasını yaygınlaştırmak ve kolaylaştırmak amacıyla standartların üye ülkelerin dillerinde de yayınlanması söz konusu olacaktır. Gelişmiş finansal raporlamanın yatırımcının korunması açısından önemli olduğu gerçeğinden
hareketle Avrupa Komisyonu, hazırlanacak yeni yapının ve muhasebe standartlarının uygulanmasını zorlayacak denetim sisteminin oluşturulmasına da çalışmaktadır. Bununla birlikte; sadece ulusal denetim standartlarının esas alınmasıyla hazırlanan denetim raporlarının, bu uygulamanın getireceği yararları önemli ölçüde azaltacağı görüşü ortaya çıkmıştır. Bu konuda FEE tarafından Avrupa'daki denetim standartlarının geleceği ile ilgili çalışmalar yapılmaktadır. FEE tarafından yayımlanan AB' de Uluslararası Denetim Standartları Taslağı adındaki tartışma metni, bu konudaki ilk ve en önemli çalışma konumundadır. Metinde; üye ülkelerin muhasebe uygulamalarında uyumun sağlanmasına yönelik görüşleri yer almaktadır. Nitekim üye ülkelerin ulusal denetim standartları arasındaki farklılıklar nedeniyle; denetim raporlarından yararlananlar, raporlarda verilen güvencelerin derecesini anlamak için ek kaynaklar harcamaktadırlar. Bu durum, iş yapma maliyetlerini yükseltmektedir. Denetlenmiş finansal tablolardaki güvenilirliğin yükseltilmesiyle birlikte ülkeler arasındaki nakit akışlarının ve tüm sektörlerdeki mal ve hizmet ticaretinin artmasını sağlayacaktır. Denetim kalitesinin arttırılmasını sağlayan bu taslak, Avrupa sermaye piyasalarının birleştirilmesi ve bu piyasalarda kayıtlı tüm şirketlerin 2005 yılı sonuna kadar Uluslararası Muhasebe Standartları'nı kullanmaya başlamaları hedeflerine ulaşılmasına da destek olmaktadır.
AB içinde muhasebe uygulamalarına yönelik yapılan düzenlemeler, aynı zamanda, yönergelerin mevcut kapsamda uygulanmaya devam edip etmeyeceği konusunu da gündeme getirmektedir. UFRS 'leri kullanan firmalar için muhasebe yönergelerine uygunluk zorunlu olmaya devam edecekse bu yönergelerin değiştirilmesi diğer bir deyişle, UFRS 'ye yakınlaştırılması gerekecektir. UFRS 'leri kullanan şirketler muhasebe yönergelerinin kapsamından çıkarılsa bile, en azından ulusal muhasebe standartlarının UFRS 'ye yakınlaştırılması için bu yönergelerin yeniden gözden geçirilerek yenileştirilmesi gereksinimi ortaya çıkmaktadır.
Borsaya kayıtlı şirketlerin 2005 yılından başlayarak uluslararası muhasebe standartlarının konsolide tablolarında kullanılması, bu şirketler için AB'nin muhasebe kurallarının temel olma özelliğini ortadan kaldırmayacaktır. Borsaya kayıtlı şirketlerin UFRS 'yi uygulama koşulu dördüncü ve yedinci yönergelerinin koşullarına ek olacaktır.
Yönergelerin, AB içindeki tüm limited şirketler için temel bir karşılaştırabilme olanağını devam ettirmek için uygulamada kalması ancak UFRS 'ler ile uyumlaştırılması beklenmektedir. Bu amaçla standartların uyumlaştırılmasına da katkı yapacak "Muhasebe
Düzenleme Komitesi" yasal olarak kurulmuş bulunmaktadır. Uluslar arası muhasebe standartlarının oluşturulmasına da katkı verecek bu komite yayımlanan uluslararası muhasebe standardını AB ülkeleri için uyumlaştırdıktan sonra yayımlayacak ve bütün üye ülkeler bunu kullanacaklardır. Bu aynı zamanda, UFRS 'yi kullanmayan şirketlerin muhasebe yönergelerinin asgari koşullarından UFRS gibi daha karmaşık finansal raporlama sistemlerine geçmelerine de yardımcı olacaktır.
AB Muhasebe yönergelerinin UFRS 'ye yakınlaştırılması çalışmalarında, stratejik konuların yanı sıra, teknik sorunlar da bulunmaktadır. Stratejik konulara örnek olarak şirketler hukukunun yapısında değişiklik yapılmasına gerek kalmadan yönergelerin değiştirilmesinin nasıl başarılabileceği sorunu verilebilir. Dördüncü yönerge uyarınca, bireysel finansal tabloların hem bir yasal işlevi hem de bilgilendirme işlevi bulunmaktadır.
UFRS uyarınca genel amaçlı finansal tabloların amacı ise işletmenin finansal durumu, faaliyet sonuçları ve nakit akışı hakkında bilgi vererek bu bilgilerin tüm finansal tablo kullanıcılarına sunulmasıdır. Bu durum, Yedinci Yönerge uyarınca yapılan konsolide finansal tablolara için de geçerlidir. Bireysel finansal tabloların yasal işleviyle bilgilendirme işlevinin bir araya gelmesi, muhasebe yönergelerinin yenilenmesi konusunda çözülmesi gereken sorunların odak noktasını oluşturmaktadır.
Muhasebe yönergeleri ile UFRS arasında var olan teknik sorunlar ise çok çeşitlidir.
Özellikle muhasebe yönergelerinin tarihi maliyet ilkesine dayanmış olması buna karşın UFRS 'nin gerçeğe uygun değerle değerleme ilkelerini birçok standartta benimsemiş olması farklılıkları artırmaktadır. Aynı şekilde, muhasebe yönergelerindeki ihtiyatlılık ve gerçekleşme ilkelerine sıkı bağlılık bu farklılıkların dayanağını oluşturmaktadır. UFRS uyarınca ihtiyatlılık ilkesi, finansal tabloların güvenirliğini tanımlayan niteliksel özelliklerden biridir. Aslına uygun sunum, şekilden ziyade özün önceliğinin önemi, tarafsızlık ve tamlık da aynı düzeyde güvenirlik için aranan niteliksel özelliklerdir. Bu nedenle, UFRS 'ye göre ihtiyatlılık, belirsizlik koşulları altında zorunlu olan tahminlerin yapılmasında uygulanan yaklaşıma yeterli dikkatin gösterilmesi işlemidir. Buna göre işletmelerin varlıkları ve gelirleri abartılmamalı ya da giderler az gösterilmemelidir.
Dördüncü yönergenin 3ı. Maddesindeki gerçekleşme ilkesine göre; sadece bilanço tarihinde "elde edilmiş karlar" sonuç hesaplarına dahil edilebilir. Buna karşın, UFRS'de değerlemeden doğan farklar da sonuç hesaplarına dahil edilir. Burada tartışılan durum, bir gelirin ne zaman gösterileceğidir. Finansal tabloların şirketler hukukundaki rolü ve önemi
nedeniyle ve muhasebe bilgilendirmesinin inandırıcılığı üzerindeki risk dolayısıyla, yorum farklılıkları ancak AB çapında kabul edilebilecek tek bir kavramsal muhasebe çerçevesi yoluyla çözülebilecektir. AB içinde yakınlaştırma amacıyla çeşitli görüşler ileri sürülmüştür. Yapılan bu çalışmalar şu noktalarda yoğunlaşmaktadır:
- UFRS 'yi uygulayan firmaların kapsam dışı bırakılması ve farklı bir rejime geçilmesi
- AB muhasebe yönergelerinin daha üst düzey bir düzenleme olarak kullanılması - Ulusal genel kabul görmüş muhasebe ilkelerinin UFRS 'ye yakınlaştırılması
için değişiklik yapılması
- Muhasebe yönergelerinin UFRS 'nin tam yakınlaştırılması Uluslararası Muhasebe Standartları'nın Avrupa’da uygulanmasına yönelik son düzenleme Mayıs 2001'de yapılmıştır. Avrupa Parlamentosu, şirketlerin !AS 39: Finansal Araçlar: Tahakkuku ve Değerlemesi Standardını uygulamalarına izin verecek şekilde Avrupa Birliği Yönergelerinde değişiklikler yapılmasını onaylamıştır.
Muhasebe Yönergeleri'ne yönelik olarak önerilen düzenlemeler, UFRS'yi uygulamayan üye ülkelerin benzer ve yüksek kaliteli finansal raporlama yapmalarını, risklerin ve belirsizliklerin açıklanmasının geliştirilmesini, ve denetim raporlarının uyum ve tutarlılığının artırılmasını sağlayacaktır. Yönerge teklifi; UFRS 'lerin uygulanmadığı yerlerde, bu yönergenin tamamladığı dördüncü ve yedinci yönergelerinin AB muhasebe gereklerini karşılamayı sürdüreceğini de belirtmektedir. Bu nedenle yönergeler, Avrupa'daki yaklaşık beş milyon şirket için uygulamada kalmaya devam edecektir.