4369 Sayılı Kanun ile İlgili Anayasa Mahkemesi Değişikliği
Anayasa Mahkemesi Kararı E: 2004/31
18 Mayıs 2007 Tarihli Resmi Gazete
Sayı: 26526
Anayasa Mahkemesi Başkanlığından:
Esas Sayısı : 2004/31
Karar Sayısı : 2007/11
Karar Tarihi : 31.1.2007
İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN : Adana 8. Asliye Ceza Mahkemesi
İTİRAZIN KONUSU : 4.1.1961 günlü, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 4369 sayılı Yasa ile değiştirilen 359. maddesinin (a) bendinin 2 numaralı alt bendinin “… gizleyenler (Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde,
inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi gizleme demektir.) … hakkında altı aydan üç yıla kadar hapis cezası hükmolunur” bölümünün, Anayasa’nın 38. maddesine aykırılığı savıyla iptali istemidir.
I – OLAY
İhtara rağmen, 2001 yılına ait defterlerini incelenmek üzere vergi dairesine ibraz etmeyen sanık hakkında 213 sayılı Yasa’nın 359. maddesinin (a) bendinin 2 numaralı alt bendi uyarınca cezalandırılması için açılan kamu davasında,
itiraz konusu kuralın Anayasa’ya aykırı olduğu kanısına varan Mahkeme iptali için başvurmuştur.
II – İTİRAZIN GEREKÇESİ
Başvuru kararının gerekçe bölümü şöyledir:
“Adana Cumhuriyet Başsavcılığı 16/02/2004 tarihli iddianame ile mükellef olan sanığın Ziyapaşa Vergi Dairesi yetkililerine 19/06/2003 tarihinde tebliğ yapıldığı halde defter ve belgeleri incelemek üzere
ibraz etmediği iddiası ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu 359/a-2 maddesi uyarınca cezalandırılması talebi ile dava açtığı,
mahkememizce duruşma hazırlığı yapıldığı ve ilk oturumda 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun Anayasa’ya aykırılığı hususunda tarafların mütalaası sorulmuş,
iddia makamı 213 sayılı Kanun’un 359/a-2 maddesinin Anayasa’nın 38/5. maddesine aykırı olduğundan Anayasa Mahkemesi’ne iptal başvurusu yapılmasını mütalaa olarak bildirmiş.
Müdahil hazine vekili 213 sayılı Yasa’nın 359/a-2 maddesinin Anayasa’ya aykırı olmadığını bildirmiş. Buna göre;
İtiraz konusu yasa kuralı, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359/a-2 maddesi ‘…Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler (varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretler ile sabit olduğu halde,
inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi gizlemek demektir) veya muhteviyatı itibari ile yanıltıcı belge düzenleyenler veya belgeleri kullananlar,
… Hakkında altı aydan üç yıla kadar hapis cezası hüküm olunur.’
Şeklinde tanzim edilmiştir.
İlgili yasa kuralı Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesinin altıncı maddesi ‘Herkes, gerek medeni hak ve yükümlülükleriyle ilgili nizalar,
gerek cezai alanda kendisine yöneltilen suçlamalar konusunda karar verecek olan, yasayla kurulmuş, bağımsız ve tarafsız bir mahkeme tarafından davasının makul bir süre içinde,
hakkaniyete uygun ve açık olarak görülmesini isteme hakkına sahiptir.
Hüküm açık oturumda verilir; ancak, demokratik bir toplumda genel ahlak,
kamu düzeni ve ulusal güvenlik yararına, küçüklerin korunması veya davaya taraf olanların özel hayatlarının gizlilik gerektirdiğinde
veya davanın açık oturumda görülmesinin adaletin selametine zarar verebileceği bazı özel durumlarda, mahkemenin zorunlu göreceği ölçüde,
duruşmalar dava süresince tamamen veya kısmen basına ve dinleyicilere kapalı olarak sürdürülebilir.
Bir suç ile itham edilen herkes, suçluluğu yasal olarak sabit oluncaya kadar suçsuz sayılır.
Her sanık en azından aşağıdaki haklara sahiptir:
a) Kendisine yöneltilen suçlamanın niteliği ve nedeninden en kısa zamanda, anladığı bir dille ve ayrıntılı olarak haberdar edilmek;
b) Savunmasını hazırlamak için gerekli zamana ve kolaylıklara sahip olmak;
c) Kendi kendini savunmak veya kendi seçeceği bir avukatın yardımından yararlanmak ve eğer avukat tutmak için mali olanaklardan yoksunsa ve adaletin selametini gerektiriyorsa,
mahkemece görevlendirilecek bir avukatın para ödemeksizin yardımından yararlanabilmek;
d) İddia tanıklarını sorguya çekmek veya çektirmek, savunma tanıklarının da iddia tanıklarıyla aynı koşullar altında çağrılmasının ve dinlenmesinin sağlanmasını istemek;
e) Duruşmada kullanılan dili anlamadığı veya konuşamadığı takdirde bir tercüman yardımından para ödemeksizin yararlanmak.’
Şeklinde düzenlenmiştir.
Dayanılan Anayasa kuralı otuz sekizinci madde:
‘Kimse, işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanunun suç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandırılamaz;
kimseye suçu işlediği zaman kanunda o suç için konulmuş olan cezadan daha ağır bir ceza verilemez.
Suç ve ceza zamanaşımı ile ceza mahkumiyetinin sonuçları konusunda da yukarıdaki fıkra uygulanır.
Ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri ancak kanunla konulur.
Suçluluğu hükmen sabit oluncaya kadar, kimse suçlu sayılamaz.
Hiç kimse kendisini ve kanunda gösterilen yakınlarını suçlayan bir beyanda bulunmaya veya bu yolda delil göstermeye zorlanamaz.
Ceza sorumluluğu şahsidir.
(Ek: 3/10/2001- 4709/15 md.) Kanuna aykırı olarak elde edilmiş bulgular, delil olarak kabul edilemez.
(Ek:3/10/2001- 4709/15 md.) Hiç kimse, yalnızca sözleşmeden doğan bir yükümlülüğü yerine getirememesinden dolayı özgürlüğünden alıkonulamaz.
(Ek: 3/10/2001- 4709/15 md.) Savaş, çok yakın savaş tehdidi ve terör suçları halleri dışında ölüm cezası verilemez.
Genel müsadere cezası verilemez.
İdare, kişi hürriyetinin kısıtlanması sonucunu doğuran bir müeyyide uygulayamaz. Silahlı Kuvvetlerin iç düzeni bakımından bu hükme kanunla istisnalar getirilebilir.
Vatandaş, suç sebebiyle yabancı bir ülkeye geri verilemez.’
Şeklinde düzenlenmiştir.
Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi I.J.L, G.M.R ve A.K.P.nin İngiltere aleyhine açtığı davada 19/09/2000 tarihli 29522/95 sayılı kararı ile ‘… şirket devrini soruşturan müfettişlere cezai yaptırım tehdidi ile verilen ifadedeki beyanların yargılama sırasında kullanılması’ adil yargılanma hakkının ihlali sonucunu doğuracağını belirtmiş.
İrlanda aleyhine açtığı davada 21/12/2000 tarihinde verilen karar ile sanığın susma hakkının aleyhine delil olarak kullanılıp mahkumiyetine gidilmesini adil yargılanma hakkının ihlali olarak kabul etmiştir.
Dolayısıyla Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi istenen belgeleri vergi denetçilerine vermekten kaçınan kişinin bu nedenle cezalandırılmasını adil yargılanma hükmüne aykırı görmüştür.
(Prof. Dr. A. Şeref Gözübüyük ve Prof. Dr. A. Feyyaz Gölcüklü’nün Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi ve Uygulaması isimli 4. baskı eserin 294 sahifesi)
Mahkememizce 22/3/2004 tarihli kararın gerekçesi yazılı hale getirildiğinde sehven 213 sayılı Kanun’un 359/a-2 maddesinin ‘…veya gizleyenler’ şeklindeki düzenlemenin iptali gerektiği belirtilmiş ise de asıl olan kararın hüküm kısmı olduğundan adı geçen Yasa’nın 359/a-2 maddesinde mahkememizi bağlayıcı olan mükellefin defter,
kayıt ve belgeleri gizleyip vergi denetmenlerine ibraz etmemek şeklindeki suç teşkil eden düzenlemenin Anayasamızın 38/5. maddesine aykırı olduğu düşünüldüğünden hüküm kısmına uygun olarak gerekçenin düzeltilmesi gerekmiştir.
Anayasamızın 38. maddesinin 5. fıkrası sözleşme paralelinde ‘…Hiç kimse kendisini ve kanunda gösterilen yakınlarını suçlayan bir beyanda bulunmaya veya bu yolda delil göstermeye zorlanamaz’ şeklinde düzenlenmiştir.
Buna göre Vergi Usul Kanunu’nun 359/a-2. maddesinde mükellefin defter ve belgeleri vergi denetmenlerine ibraz etmemesi şeklinde yer alan eylemin suç kabul edilmesi Anayasamızın 38. maddesinin 5. fıkrasına aykırı olduğundan Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’nin altıncı maddesine de uygun düzenleme olmadığından 213 sayılı Yasa’nın 359/a-2. maddesinin ‘Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler
(varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretler ile sabit olduğu halde inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi gizlemek demektir.)
Veya muhteviyatı itibari ile yanıltıcı belgeler düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar (muhteviyatı itibari ile yanıltıcı belge,
gerçek bir muamele veya duruma dayanmak ile birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktarı itibari ile gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belgedir.)
Hakkında ‘6 aydan 3 yıla kadar hapis cezası hüküm olunur.’ şeklindeki düzenlemenin,
Anayasa Mahkemesi tarafından iptali için başvuru yapılması gerektiği kanaatine varılmıştır.
Bu kapsamda Anayasa Mahkemesi beş ay süre içinde karar verdiğinde dosyanın buna göre karara bağlanması aksi takdirde yürürlükteki yasaya göre karar verilmesi zarureti olduğundan
son soruşturmanın durdurulması yolunda karar verilmesi gerekmiştir.
HÜKÜM: GEREKÇESİ YUKARIDA AÇIKLANDIĞI ÜZERE
213 sayılı Vergi Usulü Kanunu’nun 4369 sayılı Kanun ile değişik 359/a-2. maddesinin Anayasamızın 38. maddesinin 5. fıkrasına aykırı olduğundan
iptal davası için gerekçeli karar ile Anayasa Mahkemesi’ne İTİRAZ BAŞVURUSU YAPILMASINA,
Gerekçeli itiraz başvurusuna 213 sayılı Yasa’nın 359/a-2. maddesi, Anayasamızın 38. ve 152. maddelerinin, Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi altıncı maddesi,
Türk Ceza Kanunu’nun 107. maddesi ve dava açan iddianame ile vergi suçu raporu suretinin eklenmesine,
Anayasa Mahkemesi’nin vereceği karar bekletici mesele sayılarak son soruşturmanın DURDURULMASINA,
Anayasa Mahkemesi 23/09/2004 tarihine kadar bir karar vermediğinde dosyanın ele alınarak yürürlükteki Yasa’ya göre yargılamanın tamamlanmasına,
Müdahil vekili Av. Filiz Akıncı yüzüne karşı sanığın gıyabında talep gibi ve kanun yolu açık olmak üzere verilen karar açıkça okunup usulen tefhim edildi.”
III – YASA METİNLERİ
A – İtiraz Konusu Yasa Kuralı
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Kaçakçılık Suçları ve Cezaları” başlıklı 359. maddesinin itiraz konusu hükmü de kapsayan (a) bendi şöyledir.
“a) Vergi Kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;
1) Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya
defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler,
2) Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler (Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde,
inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi gizleme demektir.)
veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar (Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge,
gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belgedir.)
Hakkında altı aydan üç yıla kadar hapis cezası hükmolunur.
Hükmolunan hapis cezasının para cezasına çevrilmesinde, hapis cezasının her bir günü için, sanayi sektöründe çalışan onaltı yaşından büyük işçiler için (…) yürürlükte bulunan asgari ücretin bir aylık brüt tutarının yarısı esas alınır ve hükmolunan bu para cezası ertelenemez.”
B – Dayanılan Anayasa Kuralı
Başvuru kararında Anayasa’nın 38. maddesine dayanılmıştır.
IV – İLK İNCELEME
Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü’nün 8. maddesi uyarınca Mustafa BUMİN, Haşim KILIÇ, Sacit ADALI, Ali HÜNER, Fulya KANTARCIOĞLU,
Ertuğrul ERSOY, Tülay TUĞCU, Ahmet AKYALÇIN, Mehmet ERTEN, Fazıl SAĞLAM ve A.Necmi ÖZLER’in katılımlarıyla
5.5.2004 günü yapılan ilk inceleme toplantısında dosyada eksiklik bulunmadığından işin esasının incelenmesine oybirliğiyle karar verilmiştir.
V – ESASIN İNCELENMESİ
Başvuru kararı ve ekleri, işin esasına ilişkin rapor, itiraz konusu yasa kuralı dayanılan Anayasa kuralı ve bunların gerekçeleri ile diğer yasama belgeleri okunup incelendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü:
A – Sınırlama Sorunu
Vergi mükellefi olan sanığın, 2001 yılı defterlerini incelenmek üzere vergi dairesine ibraz etmemesi edeniyle 213 sayılı Yasa’nın 359. maddesinin (a) bendinin 2 numaralı alt bendi uyarınca cezalandırılması için kamu davası açılmıştır.
Başvuran mahkeme, 359. maddenin (a) bendinin 2 numaralı alt bendinde yer alan vergi kanunlarına göre tutulan veya
düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri gizlemek eyleminin suç olarak kabul edilmesini Anayasa’ya aykırı bularak iptali için başvurmuştur.
Dava konusu olay 2001 yılına ait defterleri incelenmek üzere istenmesine rağmen ibraz etmemek suretiyle gizlemektir.
Bu nedenle 4.1.1961 günlü, 213 sayılı “Vergi Usul Kanunu”nun 4369 sayılı Yasa ile değiştirilen 359. maddesinin (a) bendinin 2 numaralı alt bendinin “… gizleyenler (Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi gizleme demektir.) …hakkında altı aydan üç yıla kadar hapis cezası hükmolunur.” bölümüne ilişkin incelemenin “defterler” yönünden sınırlı olarak yapılması gerekmiştir.
B – Kuralın Anlam Ve Kapsamı
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun Kaçakçılık Suçları ve Cezaları Başlıklı 359. maddesinin (a) bendinin 2 numaralı alt bendinde,
Vergi Kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan, defter, kayıt ve belgeleri, “tahrif etmek”, “gizlemek”, “muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek” ve “bu belgeleri kullanmak” eylemleri suç olarak kabul edilmiştir.
İtiraza konu olan suç ise istenmesine rağmen Vergi Kanunları uyarınca tutulması gereken defteri ibraz etmemek suretiyle “gizleme” eylemidir. Suçun konusu,
maddede belirtilen nitelikteki defter kayıt ve belgelerdir. Suçun oluşumu için gizleme eyleminin herhangi bir zarara yol açması koşulu aranmamıştır.
C – Anayasa’ya Aykırılık Sorunu
Başvuru kararında, Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinin (a) bendinin 2 numaralı alt bendi uyarınca mükellefin,
defter ve belgelerini vergi denetimi sırasında ibraz etmemesi nedeniyle oluşan eyleminin suç kabul edilmesinin,
Anayasa’nın 38. maddesine aykırı olduğu gibi, Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’nin altıncı maddesine de uygun bir düzenleme olmadığı ileri sürülmüştür.
İtiraz konusu kural, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu gereğince tutulması gereken defter, kayıt ve bu kayıtlarla ilgili belgelerin takibinin sağlanması,
vergiyi doğuran muamelelerin gerçek mahiyetinin tespitini kolaylaştırmak amacıyla tutulması zorunlu olan bu belgelerin belli bir süre saklanması ve istenildiğinde de ibraz edilmesi yükümlülüğünü getirmiştir.
Devletin üslendiği kamu hizmetlerinin finansman kaynaklarından biri olan verginin, etkinliğini,
vergi kaynaklarının en az kayıpla değerlendirilmesini sağlamak için alınan diğer önlemlerin yanında vergi kanunlarına aykırı davranışlar suç sayılmış ve bu suçlar için ceza öngörülmüştür.
Ceza siyasetinin konusu, hangi eylemlerin suç olacağını ve suç olarak kabul edilen eylemlere ne tür ve miktarda ceza verileceğini belirlemektir.
Vergi suç ve cezalarında amaç, vergi yasalarının iyi biçimde uygulanarak vergi borçlarının tespiti, zamanında ve eksiksiz ödenmesinin sağlanması,
böylece devletin gelir kaynaklarının güvence altına alınmasıdır. Bu durumda defter tutma, saklama ve ibraz etme ödevlerine uyulmamasının suç kabul edilmesi,
vergi borcunun tespiti ve sonuçta ödenmesini sağlayarak vergi kaybını önlemek, kamu hizmetlerinin finansmanı için gerekli fonların toplanması suretiyle kamu yararını sağlamak içindir.
Anayasa’nın 38. maddesinin beşinci fıkrasında, “Hiç kimse kendisini ve kanununda gösterilen yakınlarını suçlayan bir beyanda bulunmaya veya bu yolda delil göstermeye zorlanamaz” hükmüne yer verilmiştir.
İnsan hakları arasında yer alan, manevi işkenceyi meneden, insan haysiyetinin ve kişi dokunulmazlığının teminatı olan bu düzenlemeye,
ceza yasalarında sanığın “susma hakkı” olarak yer verilmiştir. Bu hak, suçlanmayla başlayan bir haktır. Kovuşturma ve soruşturmanın her aşaması için geçerlidir.
Kamu hizmetlerinin finansmanına, vergiler aracılığıyla katılmak bireylere yüklenen Anayasal bir ödevdir.
Yasalar ile yükümlülerin ve onlarla hukuki ilişkide bulunan üçüncü kişilerin vergi ile ilgili kayıtlarının denetlenmesi amacıyla kimi defter, kayıt ve belgeleri tutmak,
saklamak ve istenildiğinde yetkililere ibraz etmek zorunluluğuna uyulmamasının suç olarak kabul edilmesi ile suçla itham edilme birbirinden farklı durumlardır.
Vergi ile ilgili defter tutma, saklama ve ibraz etme zorunluluğu yasalarla yükümlülere verilen bir görevdir. Bu görevler yerine getirilmediği takdirde suç oluşmaktadır.
İtiraz konusu kural ile herkesin geliri oranında vergiye katılımının sağlanması ve ödenmesi gereken vergi miktarının tespiti için, Vergi Yasası’nda öngörülen defterlerin tutulmasının ve bu defterlerin istendiğinde ibraz edilmesinin zorunlu kılınması,
mükellefin Anayasa’nın 38. maddesinin beşinci fıkrasında öngörülen, kendisini suçlama ve bu yolda delil göstermeye zorlanma olarak nitelendirilemez.
Açıklanan nedenlerle itiraz konusu kural Anayasa’nın 38. maddesine aykırı değildir.
İtirazın reddi gerekir.
Osman Alifeyyaz PAKSÜT bu görüşe katılmamıştır.
VI – SONUÇ
4.1.1961 günlü, 213 sayılı “Vergi Usul Kanunu”nun 4369 sayılı Yasa ile değiştirilen 359. maddesinin (a) bendinin 2 numaralı alt bendinin “… gizleyenler
(Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi gizleme demektir.) … hakkında altı aydan üç yıla kadar hapis cezası hükmolunur.”
Bölümünün, “defterler” yönünden Anayasa’ya aykırı olmadığına ve itirazın REDDİNE, Osman Alifeyyaz PAKSÜT’ün karşıoyu ve OYÇOKLUĞUYLA,
31.1.2007 gününde karar verildi.
Başkanvekili
Haşim KILIÇ
Üye
Sacit ADALI
Üye
Fulya KANTARCIOĞLU
Üye
Ahmet AKYALÇIN
Üye
Mehmet ERTEN
Üye
Mustafa YILDIRIM
Üye
A. Necmi ÖZLER
Üye
Serdar ÖZGÜLDÜR
Üye
Şevket APALAK
Üye
Serruh KALELİ
Üye
Osman Alifeyyaz PAKSÜT
KARŞIOY YAZISI
İptali istenen kural, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinin (a) bendinin (2) numaralı alt bendinin “… gizleyenler (Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter veya belgelerin ibraz edilmemesi gizleme demektir)” bölümüdür.
Bu bölümü de içeren maddenin tümüne bakıldığında, kamunun olası bir vergi kaybını önleme düşüncesinden hareketle, kanuna göre tutulması zorunlu olan defter ve kayıtlarda kasıtlı davranışlarla tahrifat,
değişiklik, hile yapılması; sahte veya yanıltıcı belgeler düzenlenmesi veya bu defter ve kayıtların yok edilmesi eylemlerinin hürriyeti bağlayıcı ceza yaptırımlarına bağlandığı görülmektedir.
Defterlerin ibraz edilmemesi suçunun meydana gelmesi için gerçekten bir vergi kaybının doğması gerekmemektedir.
Bu niteliğiyle 359. maddenin iptali istenen kuralıyla düzenlenen suç, tehlike suçu niteliğindedir.
Nitekim, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun Resen Vergi Tarhı’nı düzenleyen 30. maddesinin birinci fıkrasında “Resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak
tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır” denilmiş;
anılan maddenin ikinci fıkrasının 3. bendinde de “Bu kanuna göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmı tutulmamış veya tasdik ettirilmemiş olursa veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmezse” resen vergi tarh edileceği belirtilmek suretiyle,
defter veya belgelerin ibraz edilmemesi halinde kamunun zarara uğramaması için alınacak önlemler belirlenmiştir.
Öte yandan, vergi kaybı varsa, 359. maddede yazılı cezaların uygulanması, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 344. maddesinde yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmeyecektir.
Açıkça görüldüğü üzere, defter ve belgeleri ibraz etmeyen mükellefi hapisle cezalandıran kuralın amacı,
idari bir işlem olan vergi incelemelerinin sürat ve etkinliğini sağlamak, bu yolla olası vergi kaçak ve kayıplarını önlemeye çalışmaktır.
Bu amacın kamu yararına yönelik olduğu ve bu amacı gerçekleştirmek için yasa koyucunun ceza siyasetinin gereği olarak uygun gördüğü hürriyeti bağlayıcı yaptırımları getirebileceği söylenebilirse de, bir hukuk devletinde yasa koyucunun takdir yetkisinin mutlak olmadığı ve Anayasa ile hukukun genel ilkelerini gözetme mecburiyetinde bulunduğu yadsınamaz.
Bu nedenle, iptali istenen kural, ölçülülük ve eşitlik ilkeleri açısından da incelenmeli ve Anayasa’nın 2. ve 10. maddelerine uygunluk açısından da değerlendirilmelidir.
Bu acıdan bakıldığında, şu saptamaları yapabiliriz:
Defter ve belgelerin ibraz edilmemesi eylemi, Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde belirtilen ve suçu oluşturan diğer eylemlerden farklıdır.
Anılan maddede sayılan diğer tüm hallerde (defter ve belgelerin yok edilmesi dahil) suç, icrai davranışlarla gerçekleştirilmektedir.
Bu davranışlar yanıltma ve gerçeğe aykırı kayıt veya belgeler oluşturma kastı ile yani özel kastla gerçekleştirilebilir. Defter ve belgelerin ibraz edilmemesi eylemi ile pratikte aynı sonucu doğuran, 359. maddenin (b) fıkrasının (1) numaralı bendinde düzenlenmiş olan “defter, kayıt ve belgeleri yok etme” eylemi de,
birtakım icrai davranışlar gerektirmektedir. Uygulamada yaygın şekilde başvurulan, işyerine hırsız girmiş, su basmış veya yangın çıkmış süsü verilerek defter veya belgelerin yok edilmesi, özel kast ile işlenen suçlardır. Buna karşılık, defter ve belgelerin ibraz edilmemesi,
aynı maddede düzenlenen ve yukarı haddi üç yıl olan hapis cezasıyla cezalandırılan diğer hileli ve yanıltıcı eylemlerin ihmali davranışlarla gerçekleştirilen bir çeşidi olmayıp;
genel kastla işlenmesi ve yarattığı tehlikenin (vergi incelemesinin uzaması, vergi kaybı olasılığı) büyüklüğü açısından farklılık gösteren bir eylemdir.
Defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, cürüm niteliği taşıdığında kuşku olmayan hileli işlemlerde bulunmak, sahte belgeler düzenlemek gibi eylemlerden ziyade, mahiyet itibariyle daha ziyade yaptırımı sadece idari para cezası olan,
meslek ve sanatın icrası için işyerinde belli belge veya ruhsatların hazır bulundurulması ya da duvara asılması, bunların denetimlerde ilgililere ibraz edilmesi, sürücü belgesinin trafik kontrolünde gösterilmesi gibi kural ve emirlere uymama eylemlerine benzemektedir.
Bir hukuk devletinde, mahiyet ve sonuçları itibariyle benzerlik gösteren eylemlerin benzer yaptırımlara bağlanması gerekir. Yasa koyucu, burada sınırsız takdir yetkisine sahip değildir. Dolayısıyla,
iptali istenen kuraldaki eylemi(defterleri ibraz etmeme) gerçekleştiren mükellefin konumu da 359. maddede sayılan diğer eylemlerde bulunan kişilerle aynı olmadığından,
bu kişilerin tümüne aynı cezanın öngörülmesi Anayasa’nın 10. maddesindeki eşitlik ilkesine aykırılık oluşturmaktadır.
Gözden kaçırılmaması gereken çok önemli bir gerçek de, mevzuatımızda, ekonomik ve ticari faaliyette bulunduğu halde hiç defter tutmayan, belge saklamayan ve vergi mükellefi kaydı da olmayan kişilere hürriyeti bağlayıcı ceza verilmediğidir.
Tutulması kanuna göre zorunlu olan defterlerin hiç tutulmaması cürüm oluşturmamakta, “usulsüzlük” sayılarak, idari yaptırımla cezalandırılmaktadır.
Kuşkusuz, çağdaş hukukta geçerlilik kazanan “ekonomik suçlara ekonomik ceza” ilkesi gereğince, kayıtdışı ekonomik faaliyetlerden dolayı hapis cezası öngörülmesi uygun olmayacak ve kayıtdışılık sorununa esasen çözüm de getiremeyecektir.
Ancak, mevzuata göre tutması gereken defterleri hiç tutmayan kişi için hapis cezası öngörülmezken iyi-kötü defter tutan, tasdik ettiren, fakat inceleme sırasında göstermeyen/gösteremeyen kişiye üst sınırı üç yıla varan ağırlıkta bir cezanın öngörülmesi,
bir hukuk devletinde mevzuatın muhtelif kuralları arasında bulunması gereken denge, adalet ve ölçülülük hususlarına uygunluk taşımadığından, Anayasa’nın 2. maddesine de aykırıdır.
Kuralın iptali için itiraz yoluna başvuran Adana 8. Asliye Ceza Mahkemesi her ne kadar itirazının gerekçesini Anayasa’nın 38. maddesinin beşinci fıkrasına dayandırmışsa da,
Anayasa Mahkemesi bu gerekçe ile bağlı olmadığından, yukarıda arz olunan hususlar ışığında da Anayasa’ya uygunluk denetimi yaparak, 2. ve 10. maddelere aykırılık nedeni ile de iptal kararı vermeli idi.
Anayasa’nın 38. maddesinin beşinci fıkrası açısından Anayasa’ya aykırılık sorununa gelince:
Anayasa’nın 38. maddesinde yer alan esaslar ve bunların güvence altına aldığı haklar, Anayasa’nın 12. maddesi uyarınca herkesin kişiliğine bağlı,
dokunulmaz, devredilmez, vazgeçilmez temel haklardan olup; yine Anayasa’nın 13. maddesine göre bunlar “… yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak … sınırlanabilir”.
Suç ve cezalara ilişkin esaslar başlıklı 38. madde, tüm vatandaşlar, hatta yabancılar için geçerli on bir fıkradan oluşmaktadır.
Hiç kimsenin kendisini ve kanunda gösterilen yakınlarını suçlayan bir beyanda bulunmaya veya bu yolda delil göstermeye zorlanamayacağına ilişkin beşinci fıkrada herhangi bir sınırlama sebebi belirtilmemektedir.
Muhterem çoğunluk, red gerekçesinde, “susma hakkı” olarak kabul edilen bu hakkın “suçlanmayla başlayan bir hak” olduğuna hükmetmiş ve “suç ile ilgili soruşturma ve kovuşturmaya başlandığı andan itibaren susma hakkı söz konusudur” demiştir.
Susma hakkının ancak belirli koşullarda yani kişi hakkında soruşturma veya kovuşturma başlaması durumunda doğacağı kabul edilmekle,
bu temel hakkın ancak “sanık” ya da “şüpheli” konumundaki kişiler için geçerli olacağı sonucuna varılmakta ve böylelikle,
hak sujesi yönünden bir sınırlandırma yapmaktadır. İlgili maddesinde herhangi bir sınırlama nedeni belirtilmeyen bir hakkın, bu hakkı kullanabilecek kişi veya bu kişinin konumu yönünden sınırlandırılması olanağı yoktur.
38. maddedeki sınırlamalar sadece, onuncu fıkranın ikinci cümlesinde silahlı kuvvetler personeli yönünden, on birinci fıkrada da Uluslar arası Ceza Divanına taraf olmanın getirdiği yükümlülükler yönünden yapılan sınırlamalardan ibarettir.
Bunlar dışında, 38. maddeye yorum ve içtihat yoluyla sınırlama getirilemez. Kaldı ki, susma hakkının sanıklık veya süphelilik hali ile sınırlı olduğu kabul edilecek olursa,
ceza sorumluluğunun şahsiliği ilkesi karşısında, kendisi sanık veya süpheli olmayan kişinin yakınları için de susma hakkından yararlanacağı nasıl olup da Anayasada belirtilmektedir?
Çoğunluk görüşünün aksine, susma hakkının kullanılmasının sanık veya şüpheli statüsü ile sınırlı olmadığı açıktır.
Temel hak ve özgürlüklerin kullanılmasında bu tarz daraltıcı yorumların yapılması, demokratik gelişimin akışı sürecine ters düşen ve bu hak ve özgürlüklerin içinin boşaltılması yolunun açılmasına zemin oluşturan,
tehlikeli bir yöntemdir. Esasen 38. maddedeki diğer hak ve güvenceler (lehe kanun uygulaması, masumluk karinesi, kanunsuz elde edilmiş delil, zamanaşımı gibi) ceza hukukundaki soruşturma ve kovuşturma işlemleri ile sınırlı olmayan,
idari cezalar, disiplin cezaları ve kabahatler için de geçerli olan evrensel kurallardır. Susma ve kendisini veya yakınlarını suçlayıcı delil göstermeye mecbur edilememe hakkının farklı şekilde değerlendirilmesi mümkün değildir.
Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi de, İngiltere aleyhine açılan bir davada, 19.9.2000 tarihli ve 29522/95 sayılı kararı ile “ … şirket devrini soruşturan müfettişlere cezai yaptırım tehdidi ile verilen ifadedeki beyanların yargılama sırasında kullanılması”nın Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’nin ihlalini oluşturduğuna hükmetmiştir. Bu karar, susma hakkının idari soruşturma aşamasında da geçerli olduğunu göstermektedir.
Bu nedenle, vergi incelemesinde susma hakkı olamayacağı;
kişiyi, kendi aleyhine sonuçlar doğuracak kayıt veya belgeleri ceza tehdidi altında ibraz etme mecburiyeti getiren kurallar konabileceği görüşüne karşıyım.
İtiraz konusu kuralın, Anayasa’nın 2., 10. ve 38. maddelerine aykırı olduğu kanaatiyle, iptal isteminin reddine ilişkin karara katılmıyorum.