ÖZET
Son yıllarda torba kanunlar ile birçok yeni vergisel düzenlemeler yapılmakta olup bu düzenlemelerin sonuncusu, 15 Temmuz 2023 tarih ve 32249 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren “7456 sayılı 6/2/2023 Tarihinde Meydana Gelen Depremlerin Yol Açtığı Ekonomik Kayıpların Telafisi İçin Ek Motorlu Taşıtlar Vergisi İhdası ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun (“7456 sayılı Kanun/Kanun”)'da yer alan düzenlemeler olmuştur.
5 Temmuz 2023 tarihinde komisyonda görüşülen ve TBMM Başkanlığı'na sunulan, 15.07.2023 tarihi itibarıyla da yürürlüğe giren 7456 sayılı Kanun, kamuoyunda memur maaşı ve emekli aylıklarını artıran, kira artışlarında uygulanmakta olan üst sınır olan %25'lik üst sınırı 01.07.2024'e kadar uzatan düzenleme olarak ses getirse de ek motorlu taşıtlar vergisi, kurumlar vergisi oranını kalıcı olarak yükseltmesi gibi düzenlemelerle eleştiri konusu olmuştur.
Kanun'da eleştiri konusu edilen bir başka husus ise taşınmazların, vergisiz kısmi bölünme işlemi kapsamında şirket aktifinden çıkarılmasına imkân sağlayan düzenlemenin yılsonunda sonra kaldırılacak olmasıdır.
Bu makalemizde kısa süre içerisinde yasalaşan 7456 sayılı Kanun'da yer alan taşınmazların vergisiz kısmi bölünme kapsamından çıkarılmasına ilişkin getirilen sınırlamanın detaylarına yer verilecektir.
Anahtar Kelimeler: 7456 sayılı Kanun, Torba Yasa, Vergisiz Kısmi Bölünme, Taşınmaz.
GİRİŞ
7456 sayılı Kanun, 05.07.2023 tarihinde TBMM Başkanlığı'na sunulmuş olup 07.07.2023 tarihli Plan ve Bütçe Komisyonu Toplantısı'nda görüşülmüş, 12.07.2023 tarihinde de TBMM genel gündemine alınmak üzere dağıtılmıştır. Görüşmeleri hızlıca bitirilen Kanun Teklifi, 15.07.2023 tarihi itibarıyla da kanunlaşmıştır. Ancak gerek bazı maddelerinin gerekçesinin açık ve kapsamlı olmaması gerekse kişi ve kurumların vergi yükünü artırması gibi konular bakımından söz konusu Kanun, teklif aşamasından beri eleştirilmektedir.
7456 sayılı Kanun'un eleştiri konusu edilen ve işbu çalışmamızda el alınacak bir düzenlemesi de taşınmazların, vergisiz kısmi bölünme işlemi kapsamında şirket aktifinden çıkarılmasına imkân sağlayan yıl sonuna kadar hâlâ yürürlükte olan mevcut düzenlemeye ilişkin getirilen kısıtlama ile taşınmazların vergisiz kısmi bölünme kapsamından çıkartılmış olmasıdır. Kanun'un 20. madde düzenlemesi aşağıdaki gibidir:
MADDE 20- 5520 sayılı Kanunun 19 uncu maddesinin üçüncü fıkrasının (b) bendinin birinci cümlesinde yer alan “taşınmazlar ile” ibaresi “ve” şeklinde, dördüncü cümlesinde yer alan “Taşınmaz ve iştirak” ibaresi “İştirak” şeklinde değiştirilmiş ve “taşınmaz ve” ibaresi madde metninden çıkarılmıştır.
Kısa süre içerisinde yasalaşmış olan bu Kanun'un yürürlük maddesi gereği, 01.01.2024 tarihinden itibaren, taşınmazlar, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu (“KVK”)'nun 19 ve 20. maddelerinde düzenlenen vergisiz kısmi bölünme kapsamından çıkarılmış olacaktır.
Özellikle aktiflerinde kayıtlı taşınmazları olup bunları kısmi bölünme yoluyla devretmeyi düşünen şirketler bakımından oldukça dezavantajlı sonuçlara yol açacak olan bu Kanun düzenlemesi, aşağıda detaylarına yer verileceği üzere, mevcuttaki düzenleme ile karşılaştırıldığında, karşı karşıya kalınmış olan vergi istisnalarının kaybı ve yasalaşması aşamasında ileri sürülen gerekçe eksikliği bakımından eleştiri konusu edilmiştir.
I. Ticaret Hukuku Anlamında Bölünme Müessesesi
Bölünme, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu (“TTK”)'nun 159 ila 180. maddelerinde düzenlenmiştir. 159/1-b, maddesinde, “kısmi bölünmede, bir şirketin malvarlığının bir veya birden fazla bölümü diğer şirketlere devrolunur. Bölünen şirketin ortakları, devralan şirketlerin paylarını ve haklarını iktisap ederler veya bölünen şirket, devredilen malvarlığı bölümlerinin karşılığında devralan şirketlerdeki payları ve hakları elde ederek yavru şirketini oluşturur.” denilmiştir.
Kısmi bölünmede, şirket paylarının ve haklarının TTK'nın 140. maddesine göre korunacağı düzenlemiş olup 178. maddenin 1. fıkrasına göre ise, külli halefiyet ilkesi gereği işçilerle yapılan hizmet sözleşmeleri ile ilgili olarak, işçi itiraz etmediği takdirde, devir gününe kadar bu sözleşmeden doğan bütün hak ve borçlarla devralana geçeceği düzenlemiştir.
Kısmi bölünme işlemine ilişkin gerekli belgelerin ilgili ticaret sicillerine verilmesinden önce TTK'nın 171, 174 ve175. maddelerine göre bekleme süreleri bulunmaktadır. Bu bakımdan TTK'nın “İnceleme Hakkı” başlıklı 171. maddesinde, bölünmeye katılan şirketlerden her biri, genel kurul kararından iki ay önce, bölünme sözleşmesini veya bölünme planını, bölünme raporunu, son üç yılın finansal tabloları ile faaliyet raporlarını ve varsa ara bilançoları, bölünmeye katılan şirketlerin ortaklarının incelemesine sunması gerekliliğinden bahsedilmiştir. İşbu maddenin son fıkrasında bu ortaklara inceleme hakkı ilanlarının Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi (“TTSG”)'nde yayımlanacağı hüküm altına alınmıştır.
Bu inceleme hakkına göre bölünme işleminin tescilinden önce bu işlem nezdindeki belgelerden yukarıda sayılanları ortakların incelemesi için 2 aylık süre bulunmaktadır. Bu hakkın kullanımından bölünmeye katılan şirketlerin küçük ve orta ölçekli olması1 halinde ve tüm ortakların kabul beyanı ile vazgeçilebilecektir.
TTK'nın “Alacaklıların Korunması ve Alacakların Teminat Altına Alınması” başlıklı 174 ve 175. maddesinde ise, alacaklıların alacaklarının teminat altına alınmasına dair bekleme süresinden bahsedilmiştir. Bu maddelere göre bölünmeye katılan şirketler, TTSG'de, yedişer gün aralıklarla üç defa yapılacak ilanla ve sermaye şirketlerinde ayrıca internet sitesine de konulacak ilanla, alacaklılarını, alacaklarını bildirmeye ve teminat verilmesi için istemde bulunmaya çağıracakları ve bu ilanların akabinde üç ay içinde, istemde bulunan alacaklıların alacaklarını teminat altına almak zorunda oldukları düzenlenmiştir. 175. maddede, bölünme işlemi ile alacaklıların alacaklarının tehlikeye düşmediğinin ispatı ile bu yükümlülüğün ortadan kalkacağı belirtilmiştir. Bu bakımdan bölünmeye katılan şirketler alacaklılarına 7'şer gün arayla 3 defa yapacakları ilandan sonra Mali Müşavir Raporları ile alacaklılarının alacaklarının tehlikeye düşmediğini ispatlarlarsa 3 aylık bekleme süresini beklemelerine gerek bulunmamaktadır. Örneğin, bölünen şirket bölünme ile gerçekleşecek olan sermaye azaltımının akabinde aynı oranda sermayesini artırırsa alacaklarının alacakları şirket sermayesinin zarar görmemesi sebebiyle tehlikeye düşmemiş olacaktır.
Bu bakımdan TTK'nın yukarıda sayılan maddelerine göre her ne kadar bölünme işleminin tescilinden önce 2 ve 3 aylık bekleme süreleri bulunsa da ortakların tümünün beyanı ile bölünmeye katılan şirketlerin KOBİ statüsünde olması halinde 2 aylık sürenin; alacaklıların alacaklarının tehlikeye düşmediğinin ispatı halinde de 7'şer gün arayla 3 defa TTSG'de yayımlanacak ilanların akabindeki 3 aylık sürenin beklenilmesine gerek bulunmamaktadır.
II. Mevcut Durumda Taşınmazların Kısmi Bölünme İşlemine Konu Edilmesi
KVK'nun 19'uncu maddesinde yer alan “kısmi bölünme” düzenlemesinde, taşınmazların kısmi bölünmeye konu edilebileceği hükmü yer almaktadır. İşbu düzenlemeye göre “Tam mükellef bir sermaye şirketinin veya sermaye şirketi niteliğindeki bir yabancı kurumun Türkiye'deki iş yeri veya daimî temsilcisinin bilânçosunda yer alan taşınmazlar” kayıtlı değerleri üzerinden aynî sermaye olarak mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye şirketine devretmesi, bu Kanunun uygulanmasında kısmî bölünme hükmündedir.”
Kısmi bölünmenin getirdiği vergisel avantaj ise, KVK'nın 20. maddesinin 3. fıkrasında düzenlenmiştir. Buna göre kısmi bölünme işlemlerinden doğan kârlar hesaplanmayacak ve vergilendirilmeyecektir. 19 ve 20. madde hükümleri birlikte değerlendirildiğinde kısmi bölünme kapsamında devredilen iktisadi kıymetlerin rayiç yani cari/gerçek değerleri üzerinden değil de kayıtlı değerleri üzerinden işletmeden çıkışı yapılacağı anlaşılmaktadır bu şekildeki hareket tarzı ise kısmi bölünme kapsamında teslim edilen iktisadi kıymetler nedeniyle bir kâr oluşmasını engellemektedir2.
Mevcuttaki düzenlemeye göre yapılacak kısmi bölünme işlemlerinde KVK'nın 19. maddesinden de anlaşılacağı üzere bölünen şirket, taşınmazın kayıtlı değeri üzerinden ayni sermaye olarak bir başka sermaye şirketine devredilebilmektedir.
Söz konusu devir neticesinde taşınmazın devredildiği şirket nezdinde oluşan sermaye artırımı/sermaye oluşumu sebebiyle çıkarılan hisseler, bölünen şirkete verilebileceği gibi bölünen şirketin ortaklarına da verilebilmektedir.
Bölünen şirketin ortaklarına, taşınmazın devredildiği şirketin hisselerinin verilmesi halinde, bu hisselerinin iktisap tarihi olarak bu yeni hisselerin verilmesine neden olan bölünen şirketin hisselerinin iktisap edildiği tarih esas alınacaktır. Bu durumda da gerek gelir vergisi ve gerekse kurumlar vergisi açısından önem taşıyan iki yıllık elde ya da aktifte tutma süresi kesintiye uğramamış olacaktır. Bu sebeple tam mükellef kurumların en az iki yıl aktifinde tuttuğu taşınmazların satışından doğan kazançların %50'sinin belli şartlarla kurumlar vergisinden istisnası bakımından da bir hak kaybı bulunmamaktadır3.
Ayrıca, KVK'daki şartları sağlayan bir kısmi bölünme işlemi aynı zamanda
- Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 17/4-c bendi
uyarınca katma değer vergisinden,
- Damga Vergisi Kanunu'nun istisna edilen
kağıtları düzenleyen (2)
sayılı tablosunun “Ticari ve medeni işlerle
ilgili kağıtlar” başlığını
taşıyan IV-17'inci maddesine göre damga
vergisinden,
- Harçlar Kanunu'nun 123'üncü maddesi gereğince harçlardan
istisna edilmiştir.
İşbu Kanun öncesinde de Vergi İdaresinin, taşınmazların bölünme işlemine konu edilmesi ile vergisiz elden çıkarma yapıldığı yolundaki görüşleri de bulunmakta idi. Bu konuda Kurumlar Vergisi Tebliği taslağı da hazırlanmış ancak Tebliğ ile getirilecek bu sınırlandırmanın normlar hiyerarşisine aykırı olması sebebiyle dava konusu edilebileceği hususundaki çekincelerden dolayı taslak olarak kalmıştır.
Bu yönde İdarenin vermiş olduğu özelgeler de mevcuttur. Bu yönde verilmiş olan, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı'nın 16.03.2018 tarih ve 62030549-125[19-2015/298]-268217 sayılı özelgesinde4 de normlar hiyerarşisine aykırı olarak taşınmazların kısmi bölünme yolu ile devrine ilişkin sınırlamalar getirilmiştir.
“Kısmi bölünme sonucu şirketlerin
faaliyetine devam etmesi esas olup, üretim ve hizmet
işletmeleri ile fiziki veya teknik bütünlük arz
eden ve bu işletmelerden ayrılması mümkün
olmayan taşınmazların işletmeden ayrı
olarak kısmi bölünmeye konu edilmesi
mümkün olmadığından mevcut üretim
faaliyetlerinizi yürüttüğünüz fabrika
binasının üretim işletmesinden ayrı olarak
kısmi bölünmeye konu edilmesi mümkün
bulunmamaktadır. Bu nedenle, fabrika binasının
üretim işletmesinden ayrı olarak mevcut veya yeni
kurulacak bir sermaye şirketine sermaye olarak
konulmasından kaynaklanan kazanç hesaplanacak ve
şirketinizin kurum kazancına dahil edilerek kurumlar
vergisine tabi tutulacaktır.
…
Buna göre, kurulacak şirketin hisselerinin ortaklarınıza verilmesi halinde, aktifinize kayıtlı taşınmazların devri nedeniyle hesaplanarak kurumlar vergisine tabi tutulan kazanç ile azaltılan geçmiş yıl kârları üzerinden ortakların hukuki statüsüne göre kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılması gerektiği tabiidir…”
Tüm bunların akabinde ise mevcut vergisel avantajların, istisnaların, kaldırıldığı Kanun Teklifi, 05.07.2023 tarihinde TBMM'de Plan Bütçe komisyonuna taşınmış ve hızlıca görüşülerek 15.07.2023 tarihinde de kanunlaşarak yürürlüğe girmiştir.
III. 7456 sayılı Kanun Kapsamında Taşınmazların Kısmi Bölünme Yoluyla Devri
Yukarıda da bahsedildiği üzere Kanun'un 20. maddesi uyarınca KVK m.19/3-b düzenlemesindeki vergisiz kısmi bölünmenin konularından taşınmazlar çıkarılmıştır.
Madde gerekçesine bakacak olursak Kanun'un gerekçe kısmında “KVK'nın 19. maddesinin 3. fıkrasının (b) bendi kapsamında; taşınmazlar, iştirak hisseleri ile üretim ve hizmet işletmeleri belirli şartlar dahilinde kısmi bölünme işlemine konu edilebilmektedir. Madde ile taşınmazların, kısmi bölünme kapsamından çıkarılması amaçlanmaktadır.” denilmiştir. Ancak bu gerekçe mevcutta olan durumu saptamaktan öte gidememiştir. TBMM komisyon görüşmelerinde ise Kanun'un teklif halini komisyona sunan milletvekili, mevcut durumda kurumların bilançolarında yer alan taşınmazların kayıtlı değerler üzerinden ayni sermaye olarak mevcut ya da yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye şirketine kısmi bölünme kapsamında vergisiz olarak devredebilmekte olduğunu vurgulayarak, hayata geçirdiğimiz yeni düzenlememizle 1/1/2024 tarihinden itibaren bu şekilde devirleri, vergisiz devri kaldırıyoruz demiş ve bu yolla Teklif'in diğer maddelerinde de yer alan, bir şirket kurulup gayrimenkulün ayrı sermaye olarak buna konulup daha sonrasında gayrimenkulü satmak yerine şirketi satmanın da bir opsiyon olabileceğini ve bu şekilde de vergiden kaçınmayla ilgili bir yol olarak tercih edilebileceğinden böyle bir kaçağa da engel olmuş olacaklarını dile getirmiştir. Bu açıklaması üzerine komisyonda başka bir milletvekili söz almamış ve komisyonca madde aynen kabul edilmiştir.
Komisyon görüşmesinden de açıkça görüldüğü üzere kanun koyucu da Teklif'in yasalaşması halinde, taşınmazları vergisiz kısmi bölünme kapsamından çıkararak Vergi İdaresinin vergisiz elden çıkarma görüşünü baz almıştır. Bu bakımdan, Kanun'un 15.07.2023 tarihi itibarıyla yasalaşması ile taşınmazların kısmi bölünme yolu ile devri, KVK'nın 19. maddesi kapsamından çıkacağından vergisel avantajların yer aldığı KVK'nın 20. maddesinde sayılan istisnalardan da yararlanılamayacaktır. Lâkin, KVK'nın 19. maddesinin gerekçesine bakacak olursak, devir işlemlerinde olduğu gibi bölünmenin de vergisiz olarak yapılmasına olanak sağlanarak, işletmelerin daha etkin ve verimli çalışmalarını sağlamak, aynı şirket bünyesinde yürütülen birden çok hizmet veya üretim faaliyetinin ayrıştırılarak, işletmelerin yeni oluşturulacak üretim ve hizmet işletmelerinin belli alanlarda yoğunlaşarak uzmanlaşmasını sağlayarak verimli ve kârlı kuruluşlar haline getirilebilmesini amaçlandığı belirtilmiştir.
Nitekim doktrinde de kısmi bölünmede taşınmazlar kayıtlı değerleriyle mevcut veya yeni kurulan bir şirkete intikal ettiğinden, vergi müktesebatı yeni şirkete geçmektedir. Yani devralan şirket kayıtlı değeri üzerinden devraldığı taşınmazı ileride elden çıkarırsa, satış değeri ile kayıtlı değer arasındaki fark üzerinden vergiyi ödemek zorunda oldukları ve bu tür yeniden yapılanma müesseselerinin özünde birer istisna uygulaması olmayıp vergi ertelemesi olanağı sağladıkları belirtilerek ilgili madde eleştiri konusu edilmiştir5.
Her ne kadar taşınmazların vergiden muaf kısmi bölünme işlemlerine konu edilememesine yol açan 7456 sayılı Kanun, doktrinde eleştiri konusu edilse de TBMM'de görüşüldükten sonra kanunlaşması ile birçok şirketin aktifinde kayıtlı bulunan taşınmazların kısmi bölünme yolu ile devri, 01.01.2024 tarihinden itibaren mümkün olmayacaktır. Bu sebeple, söz konusu Kanun'dan etkilenecek birçok şirketin kısmi bölünme işlemi nezdinde geçen süreleri de dikkate alınarak bu tarih öncesinde aktiflerinde bulunan taşınmazlarının kısmi bölünme suretiyle devredilmesi önerilmektedir.
SONUÇ
5.07.2023 tarihinde TBMM Başkanlığı'na sunulan ve hızlıca görüşülerek 15.07.2023 tarihinde yasalaşan 7456 sayılı Kanun, gerek bazı maddelerinin gerekçesinin açık ve kapsamlı olmaması gerekse kişi ve kurumların vergi yükünü artırması gibi konular bakımından eleştirilmektedir.
Bu kapsamda, Kanun'un 20. maddesi gereğince birçok şirketin aktifinde kayıtlı bulunan taşınmazların kısmi bölünme yolu ile devri, 01.01.2024 tarihinden itibaren mümkün olmayacaktır. Bu sebeple, aktifinde bulunan taşınmazını kısmi bölünme suretiyle devretmek isteyen şirketlerin kısmi bölünme işlemlerinde, alacaklılara ve ortaklara inceleme hakkı ilanlarının TTSG'de yayımlanmasının akabinde alacaklıların alacaklarının korunması bakımından 3 aylık; ortaklara inceleme hakkı bakımından ise KOBİ statüsünde olmayan şirketler bakımından 2 aylık bekleme süreleri bulunduğunu önemle belirterek, söz konusu kısmi bölünme işlemlerinin, yukarıda sayılan mevcut durumdaki vergisel avantajlar gereği, 01.01.2024 tarihinden önce tamamlanması gerektiği kanaatindeyiz.
Footnotes
1. 25.05.2023 tarih ve 32201 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmeler (“KOBİ”) Yönetmeliği'ne göre KOBİ'lik tanımı: “yıllık çalışan sayısı 250 kişiden az olan, yıllık net satış hasılatı veya mali bilançosundan herhangi biri 500 milyon Türk lirasını aşmayan işletmeler”dir.
2. Murat ATİK, “Kısmi Bölünme ve Sağladığı Vergisel Avantaj”, Kısmi Bölünme ve Sağladığı Vergisel Avantaj (muhasebetr.com) (Erişim Tarihi: 13.07.2023)
3. “Taşınmazların Kısmi Bölünme ile Şirket Dışına Çıkarılması” Taşınmazların kısmi bölünme ile şirket dışına çıkarılması - Sigortaci Gazetesi (Erişim Tarihi:13.07.2023)
4. Aynı yönde: Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü tarafından verilen 11.04.2018 tarih ve 64597866-125[19]-8802 sayılı Özelge
5. Erdoğan SAĞLAM, “Yeni torba yasa ile kaldırılan kısmi bölünmeden yararlanabilmek için sınırlı bir süreniz var!” (t24.com.tr) (Erişim Tarihi:13.07.2023)
The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.