I.GİRİŞ
Çağdaş anlamda vergi mevzuatımızın geçmişi esas olarak 1940’lı yılların sonuna dayanır. Türk Vergi Sisteminin temel ayağını teşkil eden Vergi Usul Kanunu ilk defa 15 Haziran 1949 tarih ve 7233 sayılı resmi Gazetede yayımlanan 5432 sayılı Kanunla ihdas edilmiştir.
Daha sonra 213 sayılı Yasayla[1]; Usul Kanunumuz esasları itibariyle bugünkü halini almıştır.
Bugünkü Vergi Usul Kanunumuzun 3.maddesinin ilk hali “Vergi Kanunu Tabiri” başlığını taşımaktaydı ve sadece bir paragraftan oluşmaktaydı. Ancak 2365 sayılı Kanunla madde başlığı içeriği ile beraber değiştirilmiştir. Bu suretle vergi kanunlarının okunmasında “usul” tayin edilmiştir.
Bu yazımızda; anlaşılabilirlik ve uygulanabilirlik açısından büyük önem taşıyan vergi kanunlarımızdaki hükümlerin okunma ve yorumlanma usulü irdelenmiştir.
II.MADDE HÜKMÜNÜN İLK HALİ
213 sayılı VUK’nun 3.maddesi ilk haliyle aşağıdaki şekilde hükme bağlanmıştır:
“Vergi Kanunu Tabiri
Bu kanunda kullanılan “Vergi Kanunu” tabiri, işbu kanun ile bu kanun hükümlerine tabi vergi, resim ve harç kanunlarını ifade eder.”
Görüleceği üzere Kanunun ilk halinde vergi kanunu ifadesinden ne anlaşılması gerektiği hususunda kabaca bir tanımlama yapılmış ve ötesine gidilememiştir. Yani vergisel olaylarla ilgili hükümlerin nasıl yorumlanacağı ve nasıl uygulanacağı hususunda bir yol gösterici usul yahut esas belirlenmiş değildir.
Dolayısıyla; bu durum, vergi hukukuna ait konuları kapsayan, usul ve uygulamaya ilişkin hükümleri ihtiva eden Vergi Usul Kanununda; kanun maddelerinin ne yolla anlaşılması ve uygulanması gerektiği hususuna ışık tutan bir yorum hükmünün mevcut olmadığını göstermektedir.Ancak 2365 sayılı Kanunun[2] 1.maddesi ile madde hükmünün kapsamı daha açık bir hale getirilmiş ve yönlendirici esas ve usuller tayin edilmek suretiyle bu sakınca giderilmeye çalışmıştır.
II.2365 SAYILI KANUNLA YAPILAN DÜZENLEME
2365 sayılı Kanunun 1.maddesi ile Vergi Usul Kanunun 3.maddesi, madde başlığı ile beraber metni de dâhil olmak üzere değiştirilmiştir:
“Vergi Kanunlarının Uygulanması ve İspat
(2365 sayılı Kanunun 1’inci maddesiyle değişen madde) A) Vergi kanunlarının uygulanması: Bu kanunda kullanılan “Vergi Kanunu” tabiri işbu kanun ile bu kanun hükümlerine tabi vergi, resim ve harç kanunlarını ifade eder.
Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak uygulanır.
- B) İspat: Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır.
Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz.
İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir.”
Yapılan değişiklik düzenlemesi kapsamında maddenin (A) bendi ile vergi kanunlarının ne şekilde uygulanacağına ve nasıl irdelenmesi gerektiğine dair esaslar belirlenmiştir.
Esasen Türk Hukuk alanında ve yabancı memleketlerin vergi hukukunda yorumlamanın ne şekilde yapılacağını gösteren hükümlerin, kanun maddelerinde açıkça gösterilmesi değişmez kural olarak kabul edilmiştir.
Vergi Usul Kanununda yapılan bu düzenleme ile vergi kanunlarının ne suretle yorumlanacağı ve bunların ne şekilde uygulanacağı konusunda hüküm düzenlenirken hukuk biliminde uygulanan yorum metotları ve gelişmiş ülkeler vergi hukukunda yer alan yorumlarla ilgili hükümlerde olduğu gibi “Bilimsel Yorumlama Metodu” benimsenmiş olmaktadır.
Bu çerçevede; “vergi kanunu tabirinin” açıklanmasından sonra ilk defa “vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder” prensibine yer verilmiş, daha sonra “lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri konuluşundaki maksat, kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır” hükmü getirilmiştir.
Değişiklik Kanunun madde gerekçesinde; yapılan düzenlemeye ilişkin olarak şu açıklamaya yer verilmiştir:
“Vergi usul hukukumuzda yenilik teşkil eden bu hükmün, vergi uygulamaları ve vergi ihtilaflarının çözümlenmesinde büyük bir noksanlığı gidereceği ve tatbikatta vergi adaleti ve vergi güvenliğini sağlayıcı bir ortam meydana getireceği, idare ve mükelleflere büyük kolaylıklar sağlayacağı şüphesizdir.
Ayrıca bu hükmün, iyi bir vergi uygulaması için gerekli bulunan kazai içtihatları geliştireceği, idare ve vergi yargı mercilerine kanun maddelerinin uygulanmasında ışık tutacağı muhakkaktır.”
II.1. Herhangi Bir Olay Hakkındaki İlgili Hüküm Nasıl Okunmalı ve Nasıl Uygulanmalıdır ?
Madde metninde “Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder” denildiğine göre uygulamalarda ilk olarak olaya ilişkin madde hükmünün nazara alınması gerektiği açıktır.[3]
Madde hükmüyle kabul edilen bilimsel yorum metoduna göre olaya ilişkin kesin bir lafzın kanunda mevcut bulunmaması halinde olay için uygulanacak işlem tayin edilirken veya bir çözüm yolu aranırken; önce vergi kanunun bu konuda takip ettiği maksat, ilgili hükümlerin kanun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle bağlantısı nazara alınmak suretiyle bir sonuca varılması ve bu sonuca göre hükümlerin uygulanması derpiş olunmaktadır.
Buna göre bir olay hakkında kanunda lâfzen açık bir hükmün yer almaması durumunda ilgili hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve bağlantısı ile beraber özellikle kanunun takip ettiği maksat önem arz etmektedir.
IV.SONUÇ: “VERGİ KANUNLARINDA KIYAS YAPILAMAZ”
Yazımızın önceki bölümlerinde açıklandığı üzere madde metninde, “Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder.” denildiğine göre, uygulamalarda ilk olarak olaya ilişkin metin hükmünün nazara alınması, bilimsel yorum metodu kapsamında; olaya ilişkin kesin bir lafzın kanunda mevcut bulunmaması halinde, olay için uygulanacak işlem belirlenirken önce vergi kanununun konu hakkında öngördüğü maksat, hükümlerin kanun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle bağlantısı ve ilişkisi dikkate alınarak bir sonuca varılması ve bu sonuca göre hükümlerin icra edilmesi gerekir.
Diğer taraftan; kanun hükümlerinin, kanuna hâkim olan hukuki düşüncenin sınırlarını aşacak şekilde genişletilerek yorumlanmaması ve kıyas yolu ile başka olay ya da durumlara teşmil edilmemesi gerekir.
Kanunda diğer bir hükme atıf yapıldığı durumda bile kanunun öngördüğü sınırlar içinde kalınmalıdır.
Ayrıca, kanun hükümlerinin açık olmaması veya kanunda birbiriyle çelişen hükümlerin bulunması halinde, objektif hüsnüniyet kuralı göz önünde tutularak yorum yapılması esastır.
Kanunda hüküm bulunmayan hallerde ise, hüküm koyacak kanun boşluklarının doldurulması kuralı vergi hukukunda kullanılamaz.[4]
KAYNAK:
-213 sayılı Vergi Usul Kanunu
-İlgili VUK Genel Tebliğleri
-2365 sayılı Kanun ve madde gerekçeleri
[1] 10,11,12 Ocak 1961 tarih ve 10703, 10704, 10705 sayılı RG’lerde yayımlanmıştır.
[2] 31.12.1980 tarih ve Mük. 17207 sayılı RG’de yayımlanmıştır.
[3] Madde Gerekçesi
[4] VUK 143 seri no’lu Genel Tebliği