05 Şubat 2013
Vergi Müfettişi
email@example.com
Muhasebe Finansman ABD. Doktora Öğrencisi
FAALİYET TABANLI MALİYETLEME İLE GELENEKSEL MALİYET SİSTEMLERİNİN KARŞILAŞTIRILMASI (UYGULAMA ÖRNEĞİ)
GİRİŞ
Günümüzde teknolojide meydana gelen hızlı gelişim ve küreselleşme sebebi ile artan rekabet ortamı işletmeleri yeniden yapılanmaya zorlamıştır. Küreselleşme, yönetimde mükemmellik arayışı, iletişimdeki yenilikler, yönetimde bilginin öneminin artması, uluslararası rekabet, toplam kalite anlayışı ile birlikte hızlı sosyal, siyasal ve teknik yöndeki değişimler işletmeleri de bu hızlı değişimlere ayak uydurmak ve yapılarını yeniden gözden geçirerek değiştirmek zorunda bırakmıştır. Küreselleşme ile birlikte daha rekabetçi bir dünya ekonomisi oluşmuştur. Dolayısıyla işletmeler, rekabetle başa çıkabilmek için yeniden yapılanmaya zorlanmaktadırlar. İşletmeler, örgüt yapılarını, üretim, pazarlama, satış süreçlerini bu sebeple değiştirmektedirler.
Bu değişimlerin sebeplerinden bir tanesi de geleneksel maliyet muhasebesi uygulamalarının yetersiz kalmasıdır. Dolayısıyla, yönetim ve maliyet muhasebesi uygulamalarında daha etkin, maliyetleri azaltıcı yöntemler geliştirilip, uygulanmaya başlanmıştır.
Geleneksel maliyet muhasebesi sistemleri, teknolojinin sabit olduğu sınırlı üretim durumlarında, baskın faktörler olan direkt işçilik ve malzeme kullanılması durumunda faydalı bir maliyetleme sistemidir.[1] Bilindiği gibi mamul ve hizmet maliyetleri direkt hammadde, direkt işçilik ve genel üretim giderlerinden oluşmaktadır. Direkt hammadde ve direkt işçilik maliyetleri doğrudan üretilen mamul veya hizmet ile ilişkilendirilebildiği için söz konusu maliyetlerin ürüne yüklenmesinde bir problemle karşılaşılmamaktadır. Genel üretim maliyetleri ise üretim faaliyetlerinin sürdürülebilmesi için gerekli diğer girdilere ait bulunan, fakat üretilen mamul veya hizmetlere direkt olarak yüklenemeyen giderledir[2].
Geleneksel maliyet muhasebesi sistemlerine bakıldığında, söz konusu sistemlerde, genel üretim giderlerinin belirli ürünlere yüklenmesinde direkt işçilik saati, makine saati, satış miktarı gibi hacim tabanlı dağıtım anahtarlarının kullanıldığı görülmektedir. Fakat gerçekte birçok ürünün kaynaklardan aldığı payın üretim veya satış miktarı ile doğru orantılı olmadığı görülmektedir. Bu nedenle ürünün tasarlanması, üretimi, satışı ve teslim edilmesi gibi faaliyetlere ilişkin ürünler tarafından tüketilen maliyetler geleneksel maliyet sistemleri vasıtasıyla doğru olarak ölçülememektedir. İşte bu nedenle, işletmenin faaliyetlerine ait maliyetlerin doğrudan üretilen ürünlerle ilişkilendirilebildiği faaliyet tabanlı maliyetleme sistemi yeni bir yaklaşım olarak ortaya çıkmıştır[3].
Bu çalışmada, faaliyet tabanlı maliyetleme sistemine ilişkin genel bilgiler verildikten sonra, geleneksel maliyet yöntemleri ile faaliyet tabanlı maliyetleme yöntemi uygulama örneği yardımı ile açıklanacaktır.
1.FAALİYET TABANLI MALİYET YAKLAŞIMININ TANIMI VE GELİŞİMİ
Üretim teknolojilerindeki hızlı değişim ve gelişmeler, mal ve hizmet maliyetlerinin kompozisyonunda da değişikliğe neden olmuştur. Üretimin teknoloji yoğun hale gelmesi sonucunda işçiliğin kullanımı giderek azalmış, bu durum direkt işçilik giderlerinin toplam maliyet içindeki payını düşürmüştür. Bunun tersine üretim maliyetlerinin önemi ve tutarı artmıştır. Bunun anlamı, üretim maliyetleri içerisinde direkt maliyet unsurlarının azalması, endirekt unsurların artmasıdır[4].
Geleneksel maliyet yöntemlerine ilişkin sorunlara karşılık, faaliyet tabanlı maliyetleme sistemi alternatif bir yaklaşım olarak geliştirilmiş ve gelişen teknoloji ile birlikte zaman içinde ciddi anlamda yaygınlaştırılmıştır.
Faaliyet tabanlı maliyetleme kısaca, üretim sürecindeki faaliyetler aracılığıyla maliyetleri mamul veya hizmetlere yansıtmak şeklinde tanımlanabilir. Başka bir tanıma göre de; faaliyet tabanlı maliyetleme bir işletmenin önemli faaliyetleri hakkında finansal ve finansal olmayan kaynakların toplanması ve kaynakların işletmenin ürün ve hizmetleri ile bağlantılarının bulunmasıdır [5].
Faaliyet tabanlı maliyetleme, ürünlerin maliyetleri doğuran faaliyetlere neden olduğu ve bu faaliyetlere ait maliyetlerin de ürünlere yansıtıldığı, fikrine dayanmaktadır. Örneğin, belirli bir ürünün üretimi kalite kontrol denetim ve testlerinin uygulanması gibi faaliyetleri beraberinde getiriyorsa, söz konusu faaliyetlere ilişkin maliyetler ürünlere yüklenecektir.[6]
Faaliyet tabanlı maliyet kavramı, başlangıçta stratejik amaçlara yönelik olarak geliştirilen bir maliyetleme sistemidir. Ancak bu sistemi bünyelerinde kurarak uygulayan işletmelerin, bu sistemi değişik amaçlara yönelik olarak kullandıkları görülmektedir. Bu amaçlar arasında, imal edilebilirliğin tasarlanması, imalat sürecinin tasarlanması, genel imalat maliyetleri, değer analizleri ve performans değerleme yer almaktadır. Dolayısıyla, faaliyet tabanlı maliyetleme bir mamul maliyetleme sistemi olmakla birlikte, faaliyetlerle ilgili geniş bir bilgi dizininin yer aldığı veri tabanıdır. Bu bilgiler yönetimin oldukça ihtiyaç duyduğu bilgilerdir. Bu özelliği ile dikkate alındığında, faaliyet tabanlı maliyetleme sistemi “bir işletmeye ait faaliyetler ve mamuller ile ilgili veri tabanını oluşturan, işleyen ve onu koruyan bir bilgi sistemi” olarak tanımlanabilir[7].
Üretim sistemlerinde otomasyonun hızla yaygınlaşması iki önemli sonuç ortaya çıkarmıştır.[8]
– Birincisi, direkt işçilik maliyetlerinde (DİM) düşüş oranında genel üretim maliyetlerinde (GÜM) yükseliş.
– İkincisi ise, otomasyona dayalı üretim sistemlerinin işleyişi ve idamesine ilişkin yardımcı ve destek hizmet maliyetlerindeki yükselme nedeniyle, GÜM’nin reel bazda da yükselmesidir.
Toplam üretim maliyetlerindeki bu yapısal değişim, GÜM’nin denetimdeki önemini arttırmıştır. Maliyetlerin oluşumundaki etkenlere ilişkin uygulama modelinin geliştirilmesi de, aynı doğrultuda önem kazanmıştır. Böyle bir ortamda, direkt işçilik ya da direkt madde maliyetlerinin GÜM yükleme anahtarların kullanıldığı modeller, yetersiz kalmıştır. Çünkü bu anahtarlar, GÜM ile üretilen mamul ve hizmetler arasındaki ilişkiyi temsil etmekten uzaklaşmıştır.[9]
Geleneksel emek yoğun bir üretim ortamında, yalnızca üretim hacmine dayalı yükleme anahtarının kullanılmasından kaynaklanan, raporlanmış maliyet hataları göz ardı edilebilecek düzeylerde idi. Ancak gelişen teknoloji ile birlikte ayrıca, işletmelerde çok farklı özelliklerde mamul üretimi yaygınlaşmıştır ve bu çeşitlenmeyle birlikte, geleneksel uygulama yöntemleri, mamul maliyetlerinin doğruya en yakın şekilde hesaplanmasında yetersiz kalmıştır. Ayrıca var olan maliyet muhasebe sistemleri yöneticilerin ihtiyaç duyduğu maliyet enformasyonunun miktarı ve işletme süreçleri hususunda detaylı bilgi sağlamamaktadır. Bunun sonucunda ise yeterli maliyet enformasyonuna ve detaylı süreç bilgisine sahip olmayan yöneticilerin planlama ve kontrol aşamasında vermesi gereken kararlarda zorluklarla karşılaşmasına yol açmaktadır.
ABC (Activity-Based Costing) olarak adlandırılan ve 1980’li yılların başlarında ABD’de geliştirilmiş olan ‘‘Faaliyet Tabanlı Maliyetleme’’ işletmelerin dikkatini, daha etkin bir mamul ve hizmet maliyetleme yöntemi olarak çekmiş ve işletmelerin maaliyet sistemlerinde yer almaya başlamıştır. 1990’lı yıllarda ise, yöntemden ayrıca, yönetim süreçleriyle bağlantılı performans ölçümlerinde yararlanabileceği de anlaşılmış ve yönetim muhasebesi literatürü ve uygulamalarına değer katmış bir maliyet yönetim tekniği olarak ortaya çıkmıştır. [10]
FAALİYET TABANLI MALİYETLEMENİN ÜSTÜNLÜKLERİ VE YARARLARI İLE ZAAFLARI
2.1. Faaliyet Tabanlı Maliyetlemenin Üstünlükleri ve Yararları
Faaliyet tabanlı maliyetleme sistemlerinin geleneksel maliyet yöntemlerine göre gerçeğe daha yakın ürün maliyet bilgileri sağlaması, söz konusu sistemin en önemli faydası olarak karşımıza çıkmaktadır. Faaliyet tabanlı maliyetleme sistemi, işletme yöneticilerine farklı ürünler üretme ve satma konularında doğru bilgiler sunar. İşletme yetkilileri bu bilgileri kullanarak fiyatlama ve üretim fiktarlarına ilişkin daha sağlıklı kararlar üretme avantajına sahip olur[11].
Karar alınması ve performans değerlendirmesi süreçlerinde, işletmede organizasyonun her kademesinde yer alan yöneticiler, faaliyet tabanlı maliyet sisteminden kaynaklanan bilgileri geleneksel yöntemlerden alınan bilgilere göre daha net ve güvenilir bulurlar. Örneğin Kaplan, Weiss ve Desheh tarafından 1997 yılında yapılan bir çalışmada, Teva Kozmetik şirketinde faaliyet tabanlı maliyetleme sisteminin uygulamaya konulması neticesinde şirketin pazarlama ve üretim bölümleri arasındaki sonu gelmeyen kavgaların neticelendiğini belirtmişlerdir[12].
İlk aşamalarda daha güvenilir maliyet bilgilerine ulaşmak amacıyla kullanılan söz konusu model, devam eden dönemde maliyet kontrolü ve süreç iyileştirmek için de kullanılmıştır.
Rekabet avantajının elde edilmesinde son yıllarda üzerinde önemle durulan bir konu “imalat mükemmeliyeti”dir[13]. “İmalat mükemmeliyeti” rekabet avantajının elde edilmesi amacıyla bir imalat işletmesindeki tüm faaliyetlerin sürekli iyileştirilmesi şeklinde tanımlanmaktadır. Sürekli iyileştirmenin temel amacı ise, israfın azaltılması, imalat süresinin kısaltılması, kalitenin yükseltilmesi, maliyetin düşürülmesi, çalışanların verimliliğinin yükseltilmesidir. Sürekli iyileştirme kavramının temel koşulu yöneticilerin süreçlere ilişkin doğru bilgilere ulaşmasıdır[14].
Faaliyet tabanlı maliyetleme sisteminin sağladığı en önemli faydalardan biri, işletmenin fonksiyon veya bölümlerine göre oluşan giderlerinin faaliyetler için takip edilebilmesidir. Bu şekilde yöneticilere faaliyetin verimliliğini artırma, faaliyeti ortadan kaldırma veya faaliyeti şirket dışından temin etme gibi kararları verme imkanı sağlanır[15].
2.2. Faaliyet Tabanlı Maliyetlemenin Zayıflıkları ve Zaafları
Faaliyet tabanlı maliyetleme sistemini işletme yöneticilerine kabul ettirmek zor ve meşakatli bir iştir. Temel sorun da sistemin başlangıcının nasıl olacağıdır. Sistem zaman alıcı ve maliyetli olduğu için işletme yöneticileri bu sisteme geçişte isteksiz olabilirler[16].
Faaliyet tabanlı maliyet sistemlerine getirilen en önemli eleştiri bu sistemlerin kurulması ve uygulanmasındaki zorluktur. Aynı şekilde, farklı bir yapıya sahip ve farklı verileri kullanan yeni maliyet sisteminin tasarlanması, uygulanması ve kullanılması ayrı ayrı maliyet demektir. Dolayısıyla bu konuda geliştirilecek projelerin mali açıdan nimet ve külfetleri iyi bir şekilde belirlenmelidir.
Faaliyet tabanlı maliyet sistemlerine getirilen en önemli eleştirilerden biri de söz konusu sistemin oldukça karmaşık olmasıdır. Bu sistemde, geleneksel maliyet sistemine göre daha fazla dağıtım anahtarı kullanılır. Dolayısıyla bu uygulamanın yöneticilerce tam olarak kavranması zor olacaktır. Bunun sonucunda bazı yöneticiler basit maliyet sistemlerini tercih edebilir[17].
3.FAALİYET TABANLI MALİYET VE GELENEKSEL MALİYET SİSTEMLERİNDE MALİYETLERİN KARŞILAŞTIRILMASI
Geleneksel Maliyet Sistemi ile Faaliyet Tabanlı Maliyet Sistemi arasında bazı farklar bulunmaktadır. Bu farklar aşağıda ki tabloda özetlenmiştir.
Tablo 1 : Geleneksel Maliyet Sistemi ile Faaliyet Tabanlı Maliyet Sistemi Farkları
Geleneksel maliyetleme sistemi, kullanılan kaynakları etkileyen tek faktörün üretim hacmi olduğunu (yani ne kadar üretilirse o kadar fazla üretim maliyetine katlanacağını) kabul eder. Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Sistemi, kaynak kullanımının çok sayıda nedeninin bulunduğu ve bunlardan birisinin üretim hacmi olduğunu ifade etmektedir. Geleneksel maliyetleme de, genel üretim maliyetleri için yalnızca tek bir maliyet havuzu bulunurken, faaliyete dayalı maliyetleme de çok sayıda maliyet havuzu yer almaktadır. Geleneksel maliyetleme sadece bir tek maliyet dağıtım anahtarı kullanmakta ve o da üretim hacmine bağlı olmaktadır. Geleneksel maliyetlemeye göre ortak maliyet dağıtım üretilen birim sayıları, direkt işçilik saatleri ve makine saatleridir. Faaliyet tabanlı maliyetleme sisteminde ise her bir maliyet havuzu için bir tane olmak üzere birkaç maliyet dağıtım anahtarı kullanılır. Sonuç olarak, geleneksel maliyetleme yalnızca bir tek maliyet dağıtım anahtarı kullanarak ürün maliyetlerini hesaplar, faaliyet tabanlı maliyetleme sistemi ise çeşitli maliyet havuzları için farklı maliyet dağıtım anahtarı kullanılarak ürün maliyetleri tespit eder. Kısaca geleneksel maliyet sisteminde mamuller kaynakları tüketirken, faaliyet tabanlı maliyet sisteminde faaliyet kaynakları tüketmektedir.
UYGULAMA ÖRNEĞİ
Faaliyet tabanlı maliyetleme yaklaşımının ortaya çıkmasında rol oynayan en önemli faktör geleneksel maliyet sisteminin gerçek maliyetleri yansıtmadığı konusudur. Geleneksel yöntem ile faaliyet tabanlı maliyetleme sistemlerinde yapılan hesaplamalar ve bulunan maliyetler arasındaki farklılıklar basit bir örnek yardımıyla aşağıda karşılaştırılmıştır.
ABC işletmesi, A1, A2, A3, A4 şeklindeki dört mamulü üretmekte olan bir işletmedir. Söz konusu ürünlerin tamamı benzer üretim süreçlerinden geçmekte olup, ürünler arasında büyüklük ve üretim miktarları bakımından farklılıklar bulunmaktadır. Söz konusu ürünlerin özellikleri ile üretim ve maliyetlerine ilişkin bilgilere aşağıda yer verilmiştir.
Tablo 2: ABC İşletmesinin Mamül, Üretim ve Maliyet Unsurlarına İlişkin Bilgiler
Yukarıda verilen bilgilerden de anlaşılacağı üzere, A1 ve A2 mamullerinin büyüklülükleri aynı olup, her iki mamulün üretimi için de gereken birim malzeme miktarı, birim direkt işçilik saati ve birim makine saati aynıdır. Benzer durum A3 ve A4 ürünleri için de söz konusudur.
Tablo 3: İmalat Maliyetleri
Toplam İmalat Maliyeti: 13.200 TL
Yukarıdaki tablodan da görüldüğü üzere, A1, A2, A3 ve A4 mamullerine ilişkin Tablo 1’de verilen miktarlarda yapılan üretim sonucunda ABC işletmesi tarafından toplam 13.200 TL tutarında imalat maliyeti ile karşı karşıya kalınmaktadır. Yukarıda verilen 13.200 TL’lik maliyetin mamullere yüklenmesinde direkt işçilik saati ve makina saati dikkate alınmıştır. Geleneksel maliyet sistemlerinde yer alan işçilik saati ve makina saati anahtarlarının kullanılması sonucunda birim maliyet tutarları aşağıdaki şekilde hesaplanmıştır.
Tablo 4: Mamule İsabet Eden Maliyet
Yukarıda da görüldüğü gibi mamul A2’ye, mamul A1’e yüklenen maliyetin tam on katında maliyet yüklenmiştir. Aynı özellik A3 ile A4 arasında da söz konusudur. Bunun da temel nedeni mamuller arasındaki hacim farklarıdır.
ABC işletmesinin mamullerine ilişkin maliyetler faaliyet tabanlı maliyetleme sistemi ile hesaplandığında, geleneksel yöntemle hesaplanan maliyetlerden önemli ölçüde sapan maliyetler elde edilmektedir. Bu hesaplamalarda maliyetler önce öncelikle benzer ilişkiye sahip dağıtım anahtarları için toplanmaktadır. Örneğin, malzeme, direkt işçilik ve makine saati arasındaki ilişki aynıdır. Bir başka benzerlik hazırlık sayısı ile sipariş sayısı arasındadır. Buna göre mamullere düşen maliyetler şu şekilde hesaplanır.
Tablo 5: Mamullere Dağıtılacak Maliyetler
Tablo 6: Mamul Maliyetlerinin Faaliyet Tabanlı Sistemde Hesaplanması
Yukarıdaki tabloda görülen hesaplamalar sonucunda A1 mamulünün fiyatı 1.000 TL, A2 mamulünün fiyatı 3.345 TL, A3 mamulünün fiyatı 1.410 TL ve A4 mamulünün fiyatı 7.445 TL olarak tespit edilmiştir.
Tablo 7: Mamul Maliyetlerinin Karşılaştırılması
Yukarıda da görüldüğü üzere iki sistemde maliyetlerin dağıtımı ve mamul maliyetlerinin belirlenmesi konusunda önemli farklar söz konusudur. Gerçekçi mamul maliyeti elde etmek için daha fazla maliyet anahtarı kullanmak gerekmektedir.
DEĞERLENDİRME VE SONUÇ
Faaliyet tabanlı maliyetleme yöntemi üretim maliyetlerini hesaplamanın yanı sıra işletme faaliyetlerinin de sistemli olarak analiz edilebilmesine olanak sağlayan bir maliyetleme sistemidir. İşletmeler geleneksel maliyetleme sistemini uygulamakla, faaliyetlere hatalı tutarlarda maliyet yüklemiş olacağından; söz konusu faaliyetlerle ilgili olarak alacağı kararlarda gerçeğe yakın sonuçların ortaya çıkma olasılığı düşük olacaktır. Faaliyet tabanlı maliyetleme yöntemi endirekt maliyetleri daha detaylı olarak ele alan bir yöntemdir. Faaliyet tabanlı maliyetleme yöntemi geleneksel maliyet yöntemindeki gibi mamullerin kaynakları değil, faaliyetlerin kaynakları tükettiği bu mamullerin ise faaliyetleri tükettiği varsayımına dayanır. Yönetimin karalarında başarılı olabilmesi için maliyetlerini doğru saptaması gerekmektedir. Bu amaçla da modern maliyetleme yöntemi olarak faaliyet tabanlı maliyetleme sisteminin uygulanması işletme karlılığının artması ve yönetimin doğru kararlar vermesinde etkili olacaktır.
KAYNAKÇA
– Alkan, Alper Tunga, “Faaliyet Tabanlı Maliyet Sistemi ve Bir Uygulama”, Selçuk Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, Sayı 13, 2005.
– Altuğ, Osman, “Maliyet Muhasebesi”, Türkmen Kitabevi, 14. Baskı, 2006, İstanbul
Edward J. Blocher, Kung H. Chen, Thomas W. Lin, Cost Management : A Strategic Emphasis, McGraw-Hill Companies, Second Edition, 2001, s.99
-Geri, Netzi-Ronen Boaz, “Relevance lost: the rise and fall of activity based”, Human System Management” , No:24 ,2005.
– HACIRÜSTEMOĞLU, Rüstem – ŞAKRAK, Münir Maliyet Muhasebesinde Güncel Yaklaşımlar, İstanbul: Türkmen Kitapevi, 2002.
– YÜKÇÜ, Süleyman, Maliyet Muhasebesi (Yönetim Açısından), 3.Baskı, İzmir: Anadolu Matbaacılık, 1998.
Altuğ, Osman, “Maliyet Muhasebesi”, Türkmen Kitabevi, 14. Baskı, 2006, İstanbul, s. 90
Cooper, Robin- Kaplan, Robert, “Activity-Based Systems: Measuring the Cost of Resourse Usage”, Accounting Horizons, Eylül 1992, s.1
Alkan, Alper Tunga, “Faaliyet Tabanlı Maliyet Sistemi ve Bir Uygulama”, Selçuk Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, Sayı 13, 2005, s. 39-41
Güzeldere, Tülay, “Üretim İşletmelerinde Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Yaklaşımı ve Bir Uygulama”, İ.Ü. Sosyal Bilimler Enstitüsü Doktora Tezi, 2007, s.36
Collins, Frank, “Activity-Based Costing: Losing The Promise”, Journal Of Coporate Accountting & Finance, Mart-Nisan 2000, s.15
Pekdemir, Recep, “Faaliyet Tabanlı Maliyetleme ve Genel İmalat Maliyetleri”, TESMER Yayın No: 17, 1998, İstanbul, s. 40
[8] HACIRÜSTEMOĞLU, Rüstem – ŞAKRAK, Münir Maliyet Muhasebesinde Güncel Yaklaşımlar, İstanbul: Türkmen Kitapevi, 2002, s.26
[9] HACIRÜSTEMOĞLU Rüstem-ŞAKRAK, a.g.e., s.26
YÜKÇÜ, Süleyman, Maliyet Muhasebesi (Yönetim Açısından), 3.Baskı, İzmir: Anadolu Matbaacılık, 1998, s.740; Hacırüstemoğlu ve Şakrak, s.27
Horngren, Charles- Srikant, Datar-Foster, George-Rajan-Ittner,”Cost Accounting”, Pearson International Edition, 13. Baskı, s. 178
Geri, Netzi-Ronen Boaz, “Relevance lost: the rise and fall of activity based”, Human System Management” , No:24 ,2005, s.134
Söz konusu kavram İngilizce literatürde “manufacturing excellence” olarak geçmektedir.
Pekdemir, Recep, a.g.e., s. 48-49
Cooper, Robin, Kaplan, Robert, Maisel, Lawrance, “ From ABC to ABM”, Management Accounting, 74-5, Kasım 1992, s.55
Güzeldere, Tülay, a.g.e., s. 45
Pekdemir, Recep, a.g.e., s. 54
ALKAN, a.g.e. 41
ALKAN, a.g.e. s.42
Pekdemir, Recep, a.g.e., s.42-45
Toplam İmalat Maliyeti: 13.200= 1.200+1.800+1.180+1.320+4.400+3.300
Yorum yapabilmek için giriş yapmalısınız.
.