Cari Hesaplarda Tahsil Edilememiş Alacak Bakiyesi İçin Şüpheli Alacak Karşılığı Ayırma
Tekdüzen Hesap Planında alacaklar; “12 Ticari Alacaklar” ve “13 Diğer Alacaklar” grup hesaplarında izlenir. Bir yıl içinde paraya dönüşmesi öngörülen ve işletmenin ticari ilişkisi nedeniyle ortaya çıkan (işletmenin faaliyet konusunu oluşturan mal ve hizmet satışından doğma) senetli ve senetsiz alacaklar “12 Ticari Alacaklar” grubunda gösterilir. İşletme varlıkları içinde yer alan ve ticari alacak olarak nitelendirilen alacaklar, işletmelerin ticari işlemleri sonucu oluşan alacalardır(5).
Asıl faaliyet konusu dışındaki bir satıştan (örneğin hizmet dışı bırakılan bir duran varlığın satışından) doğan alacaklar ise “13 Diğer Alacaklar” grubunda yer alan hesaplarda izlenir(6). “13 Diğer Alacaklar” hesap grubu; herhangi bir ticari nedene dayanmadan meydana gelmiş ve en çok bir yıl içinde tahsil edilmesi düşünülen senetli, senetsiz alacakların izlenmesini sağlar. Diğer taraftan, hesap planında “22 Ticari Alacaklar” hesap grubunda ise, bir yıldan fazla uzun vadeli senetli veya senetsiz alacaklar izlenir. Vadesi bir yılın altına düşenler, dönen varlıklar içerisindeki ilgili hesaplara aktarılır. Yine, “23 Diğer Alacaklar” hesap grubunda da herhangi bir ticari nedene dayanmadan meydana gelmiş ve bir yıldan uzun sürede tahsil edilmesi düşünülen alacakları kapsar.
Tahsili şüpheli hale gelmiş olan alacaklar ilgili hesapların alacağı karşılığında “128-Şüpheli Ticari Alacaklar” hesabına borç yazılarak bu durumdaki alacaklar normal alacaklardan çıkarılır. Alacağın tahsili veya tahsil edilemeyeceğinin kesinleşmesi durumunda bu hesaba alacak kaydedilir. Hesaplanan karşılık tutarı ise “129-Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı (-)” hesabına alacak, “654-Karşılık Giderleri” hesabına borç kaydedilir. Şüpheli alacağın tahsiline bağlı olarak, tahmin olunan zararın kısmen ya da tamamen gerçekleşmemesi halinde, gerçekleşmeyen kısım “644-Konusu Kalmayan Karşılıklar Hesabı” alacağına devredilerek bu hesaba borç kaydedilir. Şüpheli alacağın tahsilinin imkansız olduğu kesinleştiği takdirde bu hesaba borç, ilgili hesaba da alacak kaydedilir(7).
Tekdüzen Hesap Planının yukarıda nitelikleri belirtilen hesaplarından da görüleceği üzere, ticari ve zirai işletme bünyesinde satılan mal ve hizmetin bedeli henüz tahsil edilmeden hasılata intikâl ettirilmekte ve dönem kârının oluşumunu etkilemektedir. Satış bedeli veya hasılatın henüz alacak aşamasında iken kârın hesaplanmasında dikkate alınmış olması, sonradan bunların işletme tarafından tahsilinin şüpheli hale gelmesi durumunda dönem kârının fazla hesaplanması sonucunu doğuracaktır. Bu durumun giderilmesi için, alacağın işletmeye girme ihtimalinin kaybolduğu anda zarar yazılması zorunludur. Kısaca, şüpheli alacağın zarar kaydı, kazanç tespitindeki tahakkuk esasını düzenleyen bir esastır.
Bunun yanında, karın oluşumunu henüz etkilememiş, yani daha önce tahakkuk esasına göre hasılat hesaplarına intikal ettirilmemiş, ancak ticari anlamda bir mal alım-satım siparişi için cari hesap yoluyla ödenen avanslar için şüpheli alacak olduğu gerekçesiyle karşılık ayırabilmek de mümkündür.
Cari hesap kavramına 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 89. maddesinde yer verilmiş olup, söz konusu maddeye göre cari hesap; “İki kişinin herhangi bir hukuki sebep veya ilişkiden doğan alacaklarını teker teker ve ayrı ayrı istemekten karşılıklı olarak vazgeçip bunları kalem kalem alacak ve borç şekline çevirerek hesabın kesilmesinden sonra çıkacak artan tutarı isteyebileceklerine ilişkin sözleşme cari hesap sözleşmesidir.” şeklinde tanımlanmıştır.
Cari hesapta taraflar, alacaklarını ayrı ayrı istemekten karşılıklı olarak vazgeçerek, alacak ve borçlarının ortak bir hesapta toplanmasını kabul ederler ve kararlaştırılmış olan devreler sonunda borç veya alacaklarını tespit ederler. Tespit edilen bu bakiye, alacaklı olarak görünen kimseye ödenmez. Yeni hesap devresine alacaklı hesabına “matlup=alacak” olarak kaydedilir. Bu şekilde her hesap devresi için tespit edilen bakiyenin, yeni hesap devresine alacak kaydedilmesi cari hesap ilişkisi boyunca devam eder. Cari hesap ilişkisi sona erip hesap kesildikten sonra bakiye hangi taraf için alacak göstermekte ise ona ödemede bulunulur(8).
Şirketler arasında iş ilişkisi nedeniyle karşılıklı cari hesapların çalışması sonucunda ortaya çıkan tahsil edilememiş alacak bakiyesi için bu alacağın ticari faaliyetin devamı için yapılmış ödeme sonucu olması ve bu tür ödemelerin Kanun’un 323. maddesinde belirtilen şartları haiz olması halinde, bu alacağın tahsil edilemediği durumlarda şüpheli alacak karşılığı ayırmanın mümkün olduğu görüşündeyim. Konuya ilişkin örnek Özelge şu şekildedir:
Cari hesaba mahsuben yapılan fazla ödemenin şüpheli alacak karşılığı ayırmak suretiyle giderleştirilip giderleştirilemeyeceği hk. “... sektöründe faaliyet gösteren ve Başkanlığımız ... vergi numaralı mükellefi olan şirketinizin mal ve hizmet alımı yaptığı firmaların cari hesaplarına mahsuben avans niteliğinde ödemeler yaptığı, ancak avans niteliğinde yapılan ödemelerin firmalardan alınan mal ve hizmetlerden fazla olması nedeniyle cari hesapların ay sonlarında borç bakiyesi verdiği, diğer bir ifade ile şirketinizin avans niteliğinde ödemeler yapması sebebiyle mal ve hizmet alımı yaptığı şirketlerden alacaklı durumda olduğu ve borç bakiyesi veren bu tür alacaklar için dava ve icra takibine gidildiği belirtilerek, dava aşamasında ve/veya icra takibinde bulunulan avans niteliğindeki bu tür alacaklar için şüpheli alacak karşılığı ayrılıp ayrılmayacağı hk.”
“Bu hükme göre, dava veya icra safhasında bulunan alacaklarla, yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş olan dava ve icra takibine değmeyecek derecedeki küçük alacaklar şüpheli alacak sayıldığından, yukarıda belirtilen şartları taşıyan alacakların bu kapsamda kabulü mümkün bulunmakta olup, bu şartlardan herhangi birinin mevcut olmaması halinde ise şüpheli alacak kaydına imkân bulunmamaktadır.”
“… müşterilerinizle olan cari hesaplara yaptığınız avans mahiyetindeki ödemelerin ticari faaliyetinizin devamı için yapıldığı anlaşıldığından, ticari bir alacak niteliği kazanan bu tür ödemeleriniz için VUK’un 323. maddesinde belirtilen diğer şartların da sağlanması halinde bu alacaklar için icra takibine başladığınız veya dava açtığınız yıl karşılık ayırmanız mümkündür.”(9) şeklindedir. Neslihan İÇTEN İNCE* Yaklaşım / Ağustos 2015 / Sayı: 272
(5) Sema KÜÇÜK, Değerleme ve Dönem Sonu İşlemleri, Ocak 2007 Özel Eki, Yaklaşım Yayınları, s. 56
(6) Nalan AKDOĞAN - Orhan SEVİLENGÜL, Türkiye Muhasebe Standartları İle Uyumlu Tekdüzen Muhasebe Sistemi Uygulaması, Gazi Kitabevi, Mayıs 1999, s. 85
(7) AKDOĞAN - SEVİLENGÜL, age, s. 104-106
(8) Fatih BİLGİLİ, “Ticari Defterler-Cari Hesap-Acente”,
http://www.erzincan.edu.tr/birim/HukukDergi/makale/2012%20XVI%202.3.pdf Erişim: 03.07.2015
(9) Büyük Mükellefler VDB’nın, 22.04.2015 tarih ve 64597866-105[323-2015]-11212 sayılı Özelgesi.