ANAYASA MAHKEMESI KARARI
Esas Sayisi : 2009/51
Karar Sayisi : 2010/73
Karar Günü : 20.5.2010
R.G. Tarih-Sayi : 02.12.2010-27773
ITIRAZ YOLUNA BASVURAN: Zonguldak Vergi Mahkemesi
ITIRAZIN KONUSU: 4.1.1961 günlü, 213 sayili Vergi Usul Kanunu’nun 22.7.1998 günlü, 4369 sayili Yasa’nin 9. maddesiyle degistirilen 339. maddesinin, Anayasa’nin 2. ve 38. maddelerine aykiri oldugu saviyla iptali istemidir.
I- OLAY
Vergi ziyaina sebebiyet verdigi ve hakkinda daha önce de kesinlesen bir vergi ziyai cezasi bulundugu gerekçesiyle davaciya yüzde elli oraninda artirilarak uygulanan vergi ziyai cezali katma deger vergisinin terkini istemiyle açilan davada, itiraz konusu kuralin Anayasa’ya aykiri oldugu kanisina varan Mahkeme, iptali için basvurmustur.
II- ITIRAZIN GEREKÇESI
Basvuru kararinin gerekçe bölümü söyledir:
“T.C. Anayasasi’nin 2. maddesinde; Türkiye Cumhuriyetinin, toplumun huzuru, milli dayanisma ve adalet anlayisi içinde, insan haklarina saygili, Atatürk milliyetçiligine bagli, baslangiçta belirtilen temel ilkelere dayanan, demokratik, laik ve sosyal bir hukuk devleti oldugu, Anayasa’nin 38. maddesinin ilk fikrasinda; kimsenin, kanunun suç saymadigi bir fiilden dolayi cezalandirilmayacagi, üçüncü fikrasinda da; ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirlerinin ancak kanunla konulacagi hükme baglanmistir.
Anayasa’nin 2. maddesinin vurgu yaptigi en önemli ilkelerden birisi de hukuk devleti ilkesidir. Anayasa’nin 38. maddesinde de hukuk devleti ilkesinin en önemli gereklerinden birisi olan suç ve cezalarin kanuniligi ilkesi hükme baglanmistir. Anayasa Mahkemesi kararlarina göre hukuk devleti, insan haklarina dayanan, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, eylem ve islemleri hukuka uygun olan, her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu gelistirerek sürdüren, hukuk güvenligini gerçeklestiren, Anayasa’ya aykiri durum ve tutumlardan kaçinan, hukuku tüm devlet organlarina egemen kilan, yargi denetimine açik, yasalarin üstünde Anayasa’nin ve yasakoyucunun da bozamayacagi temel hukuk ilkeleri bulundugu bilincinde olan Devlet olarak tarif edilmistir.
Suç ve cezalarin kanuniligi ilkesi klasik ceza hukukunun yani sira günümüzde kamu hukukunun diger alanlarinda da kabul gören bir ilkedir. Bu nedenledir ki suç ve cezalarin kanuniligi ilkesi vergi cezalari (vergi ziyai cezasi, usulsüzlük cezasi, özel usulsüzlük cezasi gibi) için de geçerli olan bir ilkedir. Hukuk devleti ilkesi ile suç ve cezalarin kanuniligi ilkesi bir arada düsünüldügünde yasakoyucu, ceza alaninda yasama yetkisini kullanirken Anayasa’nin ve ceza hukukunun temel ilkelerine bagli kalmak kosuluyla, toplumda belli eylemlerin suç sayilip sayilmamasi, suç sayilanlarin hangi tür ve ölçüdeki ceza yaptirimiyla karsilanmalari gerektigi, nelerin agirlastirici ya da hafifletici öge olarak kabul edilecegi konularinda takdir yetkisine sahiptir. Dolayisiyla ceza hukukunun temel kavramlarindan olan tekerrür hükümlerinin vergi cezalari bakimindan da klasik ceza hukuku ölçütlerinde düzenlenmesi hukuki güven ve istikrar açisindan oldugu kadar cezalarin belirliligi bakimindan da önem arz etmektedir.
Tekerrür, bir defa suç isledikten ve bu suçtan dolayi cezasi kesinlestikten sonra, kanunun belirttigi sürelerde tekrar suç islenmesi durumu olarak tanimlanabilir. Tekerrürün varligindan bahsedebilmek için “önceden islenmis bir suçtan dolayi kesinlesmis bir ceza mahkûmiyetinin bulunmasi, ilk suçun cezasinin kesinlesmesinden sonra yeni bir suçun islenmesi ve ikinci suçun, ilk suçun cezasinin kesinlesmesinden itibaren belirli bir sürede islenmesi gerekmektedir.
213 sayili Vergi Usul Kanunu’nun 339. maddesi uyarinca tekerrür nedeniyle kesilecek olan cezanin artirilmasinda, vergi ziyaina sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayi ceza kesilen ve cezasi kesinlesenlere, tekrar ceza kesilmesi durumunda cezanin artirilacagi hükmüne yer verilerek, tekerrürden dolayi artirilarak kesilecek olan cezaya iliskin fiilin ne zaman islenmis oldugu önem tasimamaktadir. Dolayisiyla tekerrürden dolayi artirilarak kesilecek olan cezayi gerektiren fiilin islendigi tarih, daha önce kesilen cezaya iliskin fiilin islendigi tarihten önceki bir tarihte olabilecektir. Ceza hukukunda tekerrüre iliskin hükümler, kisilere verilen cezaya ragmen suçun islenmeye devam edilmesi durumunda, sonradan islenen suçlara daha agir ceza verilerek, cezanin caydirici olma niteligini kazandirmayi amaçlamaktadir. 213 sayili Yasanin 339. maddesinde düzenlenen tekerrür hükmünün uygulanmasinda, daha önce kesilen cezanin kesinlesme tarihi, sonra kesilecek olan cezanin ise kesilme tarihinin esas alinmasi, cezalandirilan kisilerin tekrar suç islememesi için suçun tekerrüründe daha fazla cezalandirilmasi amacina aykirilik teskil etmekte, ilk suç için kesilen ceza miktari, sonra kesilen ceza miktarina göre daha fazla olmasi söz konusu olabilmektedir. Söyle ki; 2006 yilinda vergi ziyaina sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayi ceza kesilen ve cezasi kesinlesen mükellefin daha sonraki bir tarihte 2005 yili defter ve belgelerinin incelenmesi sonucu vergi ziyaina sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayi kesilecek olan cezanin tekerrürden dolayi artirilarak uygulanmasi söz konusu yasal düzenleme geregidir. Bu sebeple vergi idaresinin inceleme tarihine göre tekerrür hükmü uygulanabilmekte ve kisi hakkinda kesilen cezanin kesinlesmesinden önceki tarihlere ait fiil nedeniyle tekerrür hükmü uygulanarak bu fiil nedeniyle kesilen ceza arttirilarak kesilmektedir. Oysa modern ceza hukukunda cezanin kesinlesmesini müteakip belli bir süre içinde tekrar suç islenmesi halinde tekerrür hükümleri uygulanmaktadir. Böylece kisinin cezaya muhatap kaldiktan sonra islah olmasi hedeflenmektedir. Bu açiklamalar çerçevesinde, vergi cezalarinda tekerrürü düzenleyen söz konusu yasa hükmünün hukuki güven ve hukuki istikrar ilkelerini zedeledigi, ceza hukukunda tekerrüre iliskin ilkelerle bagdasmadigi, böylece Anayasa’da teminat altina alinan suç ve cezalarin kanuniligi ile hukuk devleti ilkelerine aykiri oldugu düsünülmektedir.
SONUÇ: Davacinin 2005 yili defter ve belgelerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden re’sen yapilan vergi ziyai cezali katma deger vergisi tarhiyatlarinda, vergi ziyai cezalarinin %50 oraninda artirilmak suretiyle kesilmesine dayanak teskil eden 213 sayili Vergi Usul Kanunu’nun 339. maddesinin Anayasa’nin 2. ve 38. maddelerine aykirilik teskil ettigi görüsüyle, Anayasa Mahkemesine basvuruda bulunulmasi gerektigi sonucuna varilmistir.
HÜKÜM: Açiklanan nedenlerle, 213 sayili Vergi Usul Kanunu’nun 339. maddesinin T.C Anayasasi’nin 2. ve 38. maddelerine aykiri oldugu görüsüyle iptali talebi ile Anayasa Mahkemesine gidilmesine, dava dosyasinin tüm belgelerinin onayli suretlerinin dosya olusturularak karar asli ile birlikte Anayasa Mahkemesi’ne sunulmasina, is bu karar ile dosya suretinin Anayasa Mahkemesi’ne ulasmasindan itibaren 5 ay süre ile karar verilinceye kadar davanin bekletilmesine, 03.07.2009 tarihinde oybirligiyle karar verildi.”
III- YASA METINLERI
A- Itiraz Konusu Yasa Kurali
4.1.1961 günlü, 213 sayili Vergi Usul Kanunu’nun 22.7.1998 günlü, 4369 sayili Yasa’nin 9. maddesiyle degistirilen 339. maddesi söyledir:
“Vergi ziyaina sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayi ceza kesilen ve cezasi kesinlesenlere, cezanin kesinlestigi tarihi takip eden yilin basindan baslamak üzere vergi ziyainda bes, usulsüzlükte iki yil içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyai cezasi yüzde elli, usulsüzlük cezasi yüzde yirmibes oraninda artirilmak suretiyle uygulanir.”
B- Dayanilan Anayasa Kurallari
Basvuru kararinda Anayasa’nin 2. ve 38. maddelerine dayanilmistir.
IV- ILK INCELEME
Anayasa Mahkemesi Içtüzügü’nün 8. maddesi uyarinca, Hasim KILIÇ, Osman Alifeyyaz PAKSÜT, Sacit ADALI, Fulya KANTARCIOGLU, Ahmet AKYALÇIN, Mehmet ERTEN, Mustafa YILDIRIM, Cafer SAT, A. Necmi ÖZLER, Serdar ÖZGÜLDÜR ve Zehra Ayla PERKTAS’in katilmalariyla 23.7.2009 günü yapilan ilk inceleme toplantisinda, dosyada eksiklik bulunmadigindan isin esasinin incelenmesine oybirligiyle karar verilmistir.
V- ESASIN INCELENMESI
Basvuru karari ve ekleri, isin esasina iliskin rapor, itiraz konusu Yasa kurali, dayanilan Anayasa kurallari ve bunlarin gerekçeleri ile diger yasama belgeleri okunup incelendikten sonra geregi görüsülüp düsünüldü:
Basvuru kararinda, Anayasa’da yer alan suç ve cezalarin kanuniligi ilkesinin vergi cezalari yönünden de geçerli oldugu, yasa koyucunun suç ve cezalar ile agirlastirici ve hafifletici sebeplerin belirlenmesi konusunda ceza hukukunun temel ilkelerine bagli kalmak kosuluyla takdir yetkisine sahip oldugu, ceza hukukunda bir defa suç islendikten ve bu suçtan dolayi verilen ceza kesinlestikten sonra kanunla belirlenen süre zarfinda suç islenmesinin tekerrür olarak kabul edildigi ve kisilerin aldiklari cezaya ragmen suç islemeye devam etmeleri durumunda sonradan islenen suçlara daha agir cezalar verilerek cezanin caydiriciliginin saglanmaya çalisildigi, itiraz konusu kuralda ise tekerrür nedeniyle artirilan cezanin sebebini olusturan eylemin tarihinin önem tasimadigi ve ilk cezaya konu eylemden daha önceki bir tarihte gerçeklesmis olmasinin dahi mümkün oldugu, bu düzenlemenin failin islah olmasini amaçlayan tekerrür müessesesi ile bagdasmadigi gibi hukuki güvenlik ve hukuki istikrar ilkelerini de zedeledigi, itiraz konusu kuralin hukuk devleti ilkesi ile suç ve cezalarin kanuniligi ilkesinin yer aldigi Anayasa’nin 2. ve 38. maddelerine aykiri oldugu ileri sürülmüstür.
213 sayili Vergi Usul Kanunu’nun “Tekerrür” baslikli 339. maddesinde, vergi ziyaina sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayi ceza kesilen ve cezasi kesinlesenlere, cezanin kesinlestigi tarihi takip eden yilin basindan baslamak üzere vergi ziyainda bes, usulsüzlükte iki yil içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyai cezasinin yüzde elli, usulsüzlük cezasinin yüzde yirmibes oraninda artirilmak suretiyle uygulanacagi kurali getirilmistir.
Anayasa’nin 2. maddesinde yer alan hukuk devletinin temel ilkelerinden biri “belirlilik”tir. Bu ilkeye göre, yasal düzenlemelerin hem kisiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuskuya yer vermeyecek sekilde açik, net, anlasilir ve uygulanabilir olmasi, ayrica kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarina karsi koruyucu önlem içermesi de gereklidir. Belirlilik ilkesi, hukuksal güvenlikle baglantili olup birey, yasadan, belirli bir kesinlik içinde, hangi somut eylem ve olguya hangi hukuksal yaptirimin veya sonucun baglandigini, bunlarin idareye hangi müdahale yetkisini dogurdugunu bilmelidir. Birey ancak bu durumda kendisine düsen yükümlülükleri öngörebilir ve davranislarini ayarlar. Hukuk güvenligi, normlarin öngörülebilir olmasini, bireylerin tüm eylem ve islemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçinmasini gerekli kilar.
Anayasa’nin 38. maddesinin ilk fikrasinda, “kimse, kanunun suç saymadigi bir fiilden dolayi cezalandirilamaz” denilerek “suçun yasalligi”, üçüncü fikrasinda da “ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri ancak kanunla konulur” kuralina yer verilerek “cezanin yasalligi” ilkesi benimsenmistir. Anilan maddede ayrica, kimseye suçu isledigi zaman kanunda o suç için konulmus olan cezadan daha agir bir ceza verilemeyecegi kurala baglanmistir.
Anayasa hukukunun temel ilkelerinden olan suç ve cezada yasallik, ceza hukukunun da temel ilkelerinden birini olusturmaktadir. Bu ilke, ayni zamanda temel hak ve özgürlükleri en genis biçimiyle gerçeklestirip güvence altina almakla yükümlü hukuk devletinin de esas aldigi degerlerden olup, uluslararasi hukukta ve insan haklari belgelerinde de özel bir yere ve öneme sahip bulunmaktadir.
Ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirlerine iliskin kurallar, ceza hukukunun ana ilkeleri ile Anayasa’nin konuya iliskin kurallari basta olmak üzere, ülkenin sosyal, kültürel yapisi, etik degerleri ve ekonomik hayatin gereksinmeleri göz önüne alinarak saptanacak ceza politikasina göre belirlenir. Yasa koyucu, cezalandirma yetkisini kullanirken toplumda hangi eylemlerin suç sayilacagi, bunun hangi tür ve ölçüdeki ceza yaptirimi ile karsilanacagi, nelerin agirlastirici veya hafifletici sebep olarak kabul edilebilecegi ve ceza sistemini tamamlayan müesseseler konusunda takdir yetkisine sahiptir. Bu yetki, vergi suç ve cezalari bakimindan da geçerlidir.
Ceza hukukunda “tekerrür” müessesesi, bir ceza mahkumiyetine kesin olarak ugrayan bir kimsenin, yeniden suç islemesi halinde Ceza Kanunu karsisindaki kisisel durumunu tanimlar.
Tekerrür müessesesinin vergi suç ve cezalari bakimindan gözetilmesi ve vergi suçlarinda tekerrür halinde vergi cezalarinin özel olarak belirlenmesi yasa koyucunun takdir yetkisi alaninda bulunmaktadir.
Hukuka aykiri bir eylemin tekerrürü halinde verilecek cezanin artirilmasi, daha önce verilen cezanin islah edici olmadigi ve failin suç isleme konusundaki israrinin daha agir bir cezayi gerektirdigi düsüncesinden dogmaktadir. Bununla birlikte, faile tekerrür nedeniyle daha agir bir ceza verilebilmesi, bir baska deyisle failin islah olmadiginin ve suç isleme konusundaki israrinin ortaya konulabilmesi için, hukuka aykiri bir eylemi failin birden çok kere gerçeklestirmis olmasi tek basina yeterli olmayip, tekerrüre esas alinan eylemi nedeniyle daha önce cezalandirilmis olmasina ragmen bu tarihten sonra ayni eylemde tekrar bulunmus olmasi gerekmektedir.
Belirli bir kesinlik içinde yasada hangi eyleme hangi hukuksal yaptirimin baglandiginin bireyler tarafindan bilinmesi ve eylemlerin sonuçlarinin öngörülebilmesi gerektiginden, hukuka aykiri bir eylemde bulundugu tarih itibariyle hakkinda daha önce verilen bir ceza bulunmayan kisinin daha sonraki bir tarihte almis oldugu bir cezanin esas alinarak ve tekerrür hükümleri uygulanarak cezasinin artirilmasi hukuk devleti ilkesine uygun bulunmamaktadir. Suçu isledigi tarihte henüz mükerrir olarak kabulü mümkün olmayan kisiye tekerrür hükümlerinin uygulanmasi, suç ve cezalarin yasalligi ilkesine de aykirilik olusturacaktir.
Vergi ziyai cezasi ve usulsüzlük cezasi kesilen kisilere, bu cezalarin kesinlestigi tarihten itibaren belirli bir süre içinde tekrar vergi ziyai cezasi ya da tekrar usulsüzlük cezasi kesilmesi durumunda cezalarda artirim uygulanacagini öngören itiraz konusu kuralda ise tekerrür hükmüne esas alinacak sonraki eylemin her halde ilk eylem için verilen cezanin kesinlesme tarihinden sonraki bir tarihte gerçeklesmis olmasi gerektigi tabiidir. Bu nedenle, kural belirsiz ve öngörülemez degildir ve kuralin suç ve cezalarin yasalligi ilkesine aykiri oldugundan da söz edilemez.
Açiklanan nedenlerle kural, Anayasa’nin 2. ve 38. maddelerine aykiri degildir. Iptal isteminin reddi gerekir.
VI- SONUÇ
4.1.1961 günlü, 213 sayili Vergi Usul Kanunu’nun, 22.7.1998 günlü, 4369 sayili Yasa’nin 9. maddesiyle degistirilen 339. maddesinin Anayasa’ya aykiri olmadigina ve itirazin REDDINE, 20.5.2010 gününde OYBIRLIGIYLE karar verildi.
Baskan
Hasim KILIÇ
Baskanvekili
Osman Alifeyyaz PAKSÜT
Üye
Fulya KANTARCIOGLU
Üye
Ahmet AKYALÇIN
Üye
Mehmet ERTEN
Üye
Serdar ÖZGÜLDÜR
Üye
Sevket APALAK
Üye
Serruh KALELI
Üye
Zehra Ayla PERKTAS
Üye
Engin YILDIRIM
Üye