ARSA KARŞILIĞI İNŞAAT İŞLERİNE İLİŞKİN 7104 SAYILI KANUNLA YAPILAN DEĞİŞİKLİKLER
Dr. İsmail PAMUK-Yeminli Mali Müşavir
1-Giriş:
Arsa karşılığı inşaat işlerinde; arsa sahibine arsası karşılığında, müteahhit tarafından inşa edilen konut, işyeri gibi bağımsız bölümlerin yada bunların satışından elde edilecek gelirin bir kısmı verilmektedir. Bunlardan ilki kat karşılığı, ikincisi ise hasılat paylaşımı inşaat işleri olarak adlandırılmaktadır. Kat karşılığı inşaat işleri uzun zamandır uygulanmakla birlikte son yıllarda hasılat paylaşımı inşaatlar giderek yaygınlaşarak önem kazanmaya başlamıştır.
Kat karşılığı ve hasılat paylaşımı inşaat sözleşmeleri Türk Borçlar Kanunu’nda tüm unsurları ile düzenlenmiş sözleşme tipleri olmadığından hukuki nitelikleri ve dolayısıyla bu sözleşmelere bağlı inşaat işlerinin vergilendirilmesi hususunda, vergi idaresi ile vergi yargısının derin bir görüş farklılığı bulunmaktadır. Ancak 7104 sayılı Kanunla yapılan düzenlemeyle arsa karşılığı inşaat işlerinin hukuki niteliğinin trampa olduğu hüküm altına alınmıştır. Bu bakımdan ihtilafların önemli bölümünün çözüme kavuşacağı düşünülmektedir.
Bu çalışmada öncelikle arsa karşılığı inşaat işlerine ilişkin genel bilgilere yer verilecek, daha sonra ise 7104 sayılı Kanun’la yapılan değişiklikler ele alınacaktır.
2-Arsa Karşılığı İnşaat İşlerine İlişkin Genel Bilgiler ve Hukuki Nitelik Konusundaki Tartışmalar:
Arsa karşılığı inşaatlar; kat karşılığı ve hasılat paylaşımı olmak üzere iki başlık altında değerlendirilmektedir[1]. Kat karşılığı inşaat sözleşmesi ile bir taraf (müteahhit), diğer tarafın (arsa sahibinin) arsası üzerinde ve arsadaki belli payların mülkiyetine karşılık bağımsız bölümler inşa etmek suretiyle bütünlük arz eden bina yapma borcu altına girmekte ve bunlar arasında söz konusu hususları içeren bir anlaşma yapılmaktadır[2]. Diğer bir tanıma göre kat karşılığı inşaat sözleşmesi; arsa sahibi ve müteahhit arasında yapılan, müteahhidin kendisine devredilecek arsa payları veya bağımsız bölümlere karşılık, arsa üzerine bağımsız bölümler inşa ederek bir eser meydana getirmeyi ve bunun belirli bir bölümünü arsa sahibine devretmeyi taahhüt ettiği sözleşmedir[3].
Hasılat paylaşımı esası, gerçek kişilerin veya kurumların arsalarını, arsa üzerine yapılacak bağımsız bölümlerin satış bedellerinin belli bir yüzdesini almaları karşılığında müteahhitlere devretmeleri olarak tanımlanmaktadır[4]. Bir başka tanıma göre hasılat paylaşımı inşaat sözleşmeleri; müteahhidin, sözleşmede belirlenen yapıyı inşa etme ve bağımsız bölümlerin satışına aracılık etme borçlarını yüklendiği, buna karşılık arsa sahibinin bağımsız bölümleri üçüncü kişilere satmayı vaat ettiği ve müteahhit tarafından inşa edilecek bağımsız bölümlerin satılması sonucu elde edilecek geliri müteahhitle paylaşmayı borçlandığı sözleşmedir[5]. Bu sistemde, arsa sahibi arsasını müteahhide satmakla birlikte satış bedeli, arsa üzerine yapılacak bağımsız bölümlerin satışından sağlanacak hasılatın belli bir oranı olarak belirlenmektedir[6].
Vergi idaresine göre, kat karşılığı inşaat işleri, trampa niteliğindedir. Vergi idaresi tebliğ bazında görüşünü ilk kez 30 Seri No.lu Katma Değer Vergisi (KDV) Genel Tebliğinde açıklamış ve bugüne kadar da değiştirmemiştir. KDV Genel Uygulama Tebliğinde de aynı görüş tekrarlanmıştır. KDV Genel Uygulama Tebliğinde; arsa karşılığı inşaat işinde, arsa sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi ve müteahhit tarafından arsaya karşılık olarak arsa sahibine konut veya işyeri teslimi olmak üzere, iki teslimin olduğu; arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutat ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, konut veya işyeri karşılığı müteahhide yapılan arsa tesliminin katma değer vergisine tabi bulunduğu; ancak arsa sahibinin, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde, arızi bir faaliyet olarak arsasını daire veya işyeri karşılığında müteahhide tesliminde vergi uygulanmayacağı açıklanmıştır.
Vergi idaresinin konu hakkındaki görüşünün tersine Danıştay’ın istikrar kazanmış kararlarına göre, kat karşılığı inşaat işleri trampa niteliği taşımamaktadır ve müteahhit tarafından arsa sahibine arsası karşılığı verilen taşınmazlar KDV’ye tabi değildir[7]. Söz konusu Danıştay kararlarına göre; Yukarıda yer alan Danıştay kararları uyarınca; (i) Bir kişinin kat edinme karşılığında arsasını müteahhide vermesi ve inşa edilen binadan kat sahibi olması, hukuki açıdan birçok işlemi içeren ve arsanın değerlendirilmesi amacına yönelik, Kat Mülkiyeti Kanunu hükümlerinin uygulanmasını da gerektiren, tamamen kendisine özgü bir hukuki muameledir, (ii) Kat karşılığı inşaat sözleşmeleri, trampa sözleşmesi olarak tanımlanamazlar, (iii) Kat karşılığı inşaat işleri trampa niteliğinde olmadığından, müteahhidin arsa karşılığı inşa ettiği bağımsız bölümlerin arsa sahibine teslimini KDV’ye tabi tutma olanağı bulunmamaktadır, aksi bir düşünce, varsayımla vergi mükellefiyeti yaratılması sonucunu doğurur ve bu da verginin kanuniliği ilkesi ile bağdaşmaz.
Vergi idaresine göre hasılat paylaşımı inşaat işleri de trampa niteliğinde olup, bu görüş 08/08/2011 tarih ve KDVK-60/2011-1 sayılı KDV Sirkülerinde açıklanmıştır. Zikredilen Sirkülerde yapılan açıklamaya göre; uygulamada “hasılat paylaşımı”, “gelir paylaşımı” vb. şekillerde düzenlenen sözleşmeler uyarınca yapılan işlerde, inşa edilen bağımsız birimler yerine bunların hasılatı paylaşılmakta olup, bu tür sözleşmeler gereğince yapılan işlerin de 30 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde düzenlenen “arsa karşılığı inşaat” olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Bu çerçevede; bağımsız birimlerin üçüncü şahıslara satışında, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte sadece müteahhit tarafından üçüncü şahıslara fatura düzenlenecek, faturada gösterilen toplam bedel üzerinden bağımsız birimin niteliğine göre tabi olduğu KDV hesaplanarak beyan edilecektir. Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarih itibariyle hasılattan kendisine kalan pay için müteahhide arsa satış faturası düzenleyecek, fatura bedeli üzerinden genel esaslara göre KDV hesaplayarak beyan edecektir. Arsa tesliminin, katma değer vergisinin konusuna girmemesi veya katma değer vergisinden istisna edilmiş olması halinde bu teslimde KDV hesaplanmayacaktır.
Diğer taraftan bu sözleşmelerin hukuki niteliği konusunda herhangi bir Danıştay veya Yargıtay kararına ulaşılamamıştır. Literatürde konuya ilişkin görüşler esasen vergilendirme temelli olup, iki farklı görüş mevcuttur. Bu görüşlerden ilki, vergi idaresi ile aynı yönde olup, hasılat paylaşımı inşaat işlerinin trampa olduğunu ileri sürmektedir[8]. İkinci görüş ise, hasılat paylaşımı inşaat işlerinin trampa niteliğinde bulunmadığını, arsa sahibi açısından bu işlemin satış işlemi olduğunu savunmaktadır. Bu yöndeki bir görüşte; hasılat paylaşımı inşaat işlerinin kat karşılığı inşaat işi olarak değerlendirilmeyeceği, bu işlerin hukuki niteliğinin sadece satış sözleşmesi hüviyetinde olduğu, diğer bir ifadeyle nakit karşılığı arsa satışından farkı bulunmadığı belirtilmiştir[9]. Bu görüş, hasılat paylaşımı inşaat işlerinin trampa niteliğinde olmadığı, zira arsa karşılığında para alındığı; inşaat teslim alınmadığından eser sözleşmesi niteliği de bulunmadığı; arsanın tümünün müteahhide verildiği ve inşaat yapıldıktan sonra tamamının müteahhit tarafından satıldığı gerekçelerine dayandırılmaktadır. Bu minvaldeki diğer bir görüşte, hasılat paylaşımı karşılığında arsa satışının trampa veya istisna aksi olmadığı, nakit karşılığı arsa satışından farklı bir durum bulunmadığı, diğer bir ifadeyle hukuki niteliğinin satış sözleşmesi olduğu ileri sürülmüştür[10].
3-7104 Sayılı Kanunun Getirdikleri:
7104 sayılı Kanunla Katma Değer Vergisi Kanunu’nun (KDVK) 2’nci maddesinin 5’inci fıkrasına şu hüküm eklenmiştir[11]; “Bu kanunun uygulanmasında arsa karşılığı inşaat işlerinde; arsa sahibi tarafından konut veya işyerine karşılık müteahhide arsa payı teslimi, müteahhit tarafından arsa payına karşılık arsa sahibine konut veya işyeri teslimi yapılmış sayılır.”
Bu düzenlemeyle birlikte arsa karşılığı inşaat işlerinin hukuki niteliğinin trampa olduğu kanunda açıkça düzenlenmiş bulunmaktadır. Pek çok ihtilafı gidermesi bakımından oldukça faydalı bir düzenleme olduğu ve verginin kanuniliği ilkesi bakımından taşıdığı isabet tartışmasızdır. Ancak düzenlemeye hasılat paylaşımı inşaat işleri açısından bakıldığında, ortaya bazı sorunlar çıkmaktadır. Kat karşılığı inşaat işlerinde müteahhit tarafından arsa payına karşılık arsa sahibine konut veya işyeri teslimi yapılmakla birlikte bu husus hasılat paylaşımı inşaat işleri için geçerli değildir. Daha açık bir ifadeyle hasılat paylaşımı inşaat işlerinde müteahhit tarafından arsa payına karşılık arsa sahibine konut veya işyeri teslimi yapılmamaktadır. Konu hakkında fazlaca tartışmaya girmeksizin bu durumun belirtilmesinde fayda görülmüştür.
Düzenlemenin gerekçesi ise şu şekildedir; “Maddeyle, arsa karşılığı inşaat işlerinde, arsa sahibi tarafından müteahhide yapılan teslim, arsanın tamamı yerine, müteahhide kalacak konut veya işyerlerine isabet eden arsa payı itibarıyla gerçekleştiğinden, müteahhit tarafından yapılan işlemin de arsa payına karşılık, konut veya işyeri teslimi olduğunu öngören yeni bir uygulamaya geçilmektedir.”
Bu gerekçe tetkik edildiğinde önemli başka bir sorunun da çözüme kavuştuğu görülmektedir. Bahse konu sorun, kat karşılığı inşaat işlerinde, arsa sahiplerine kesilecek faturaya ilişkin emsal bedelin tespitinde arsa payının dikkate alınıp alınmayacağına ilişkindir. 08/08/2011 tarih ve KDVK-60/2011-1 sayılı KDV Sirkülerinde arsa payının emsal bedelin hesaplanmasında dikkate alınacağı belirtilmiştir. Ancak bu düzenlemeyle birlikte artık arsa payı hariç hesaplama yapılacaktır. Bize göre gerekçede yer alan bu husus, kanuni düzenleme kadar önem arz etmektedir.
Yapılan başka bir düzenleme arsa karşılığı inşaat işlerinde arsa sahibine bırakılan konut veya işyerleri için hangi tutarın esas alınacağına ilişkindir. 7104 sayılı Kanunla KDVK’nun 27’nci maddesi 6’ncı fıkra ile eklenen hüküm şu şekildedir; “Arsa karşılığı inşaat işlerine ilişkin bedelin tespitinde, müteahhit tarafından arsa sahibine bırakılan konut veya işyerinin, Vergi Usul Kanununun 267 nci maddesinin ikinci fıkrasında yer alan ikinci sıradaki maliyet bedeli esasına göre belirlenen tutarı esas alınır.”
Bu düzenlemeyle iki husus aydınlığa kavuşmuştur. Bunlardan ilki arsa sahibine bırakılan konut veya işyerleri için bedelin emsal bedel olduğudur. Daha önce tebliğ bazında açıklanan bu durum hakkında kanuni düzenleme yapılması yerindelik göstermektedir. İkincisi ise emsal bedelin tespitinde, Vergi Usul Kanununun 267’nci maddesinin ikinci fıkrasında yer alan ikinci sıradaki maliyet bedeli esasına göre belirlenen tutarın esas alınacağı hususudur[12]. Ancak yine de bir nokta işaret edilmelidir ki, hasılat paylaşımı inşaat işlerinde emsal bedel uygulaması söz konusu olmayıp, arsa sahibine satışı yapılan bağımsız bölümlerin satış bedelinin üzerinde anlaşılan kısmı verilmektedir.
4-Sonuç:
7104 sayılı Kanunla arsa karşılığı inşaatlara ilişkin uzun zamandır ihtilaf konusu olan meselelere ilişkin düzenlemeler yapılmıştır. Bu düzenlemeleri üç başlık altında toplamak mümkündür. İlk düzenleme, arsa karşılığı inşaat işlerinin trampa niteliğinde olduğunun kanuni düzenlemeye kavuşmasıdır. İkincisi zikredilen işlerde arsa sahiplerine kesilecek faturaya ilişkin emsal bedelin tespitinde arsa payının dikkate alınıp alınmayacağı, üçüncüsü ise emsal bedelin tespitinde Vergi Usul Kanunu’nun 267’nci maddesinin ikinci sırasında yer alan maliyet bedeli esasının dikkate alınacağıdır. Hiç şüphesiz ki bu düzenlemelerle birlikte arsa karşılığı inşaatlara ilişkin çok sayıda ihtilaf ortadan kalkmış bulunmaktadır. Bununla birlikte hasılat paylaşımı inşaat işlerine ilişkin bazı sorunların ortaya çıkabileceği mütalaa edilmektedir. Zira çalışmanın önceki bölümünde de belirtildiği gibi, bu türden işlerde müteahhit tarafından arsa payına karşılık arsa sahibine konut veya işyeri teslimi yapılmadığı gibi, emsal bedel uygulaması da söz konusu olmayıp, arsa sahibine satışı yapılan bağımsız bölümlerin satış bedelinin üzerinde anlaşılan kısmı verilmektedir
Kaynakça
Aras Coşkun, “Hasılat Paylaşımı Esasına Göre Yapılan İnşaat İşlerinde KDV”, Yaklaşım Dergisi, Sayı:218, Şubat 2011.
Erman Hasan, “Arsa Payı Karşılığı İnşaat Sözleşmesi”, Der Yayınları, Gözden Geçirilmiş 3. Basım, İstanbul, 2010.
Gümüş Mustafa Alper, “Borçlar Hukuku Özel Hükümler”, Cilt-II, Vedat Kitapçılık, 3. Bası, İstanbul, 2014.
Kızılot Şükrü, “Gerçek Kişilerin Arsayı Kat Karşılığı Yerine Hasılat Paylaşımı Karşılığı Vermelerinin Avantajları”, Yaklaşım Dergisi, Sayı:226, Ekim 2011.
Koçak Hakkı, “Arsa Satışı Karşılığı Gelir Paylaşımı”, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Sayı:84, Aralık 2010.
Maç Mehmet, Turut Şenol, “Hasılat Paylaşımı Sözleşmesi Kapsamında Arsa Satılması”, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Sayı:87, Mart 2011.
Oy Osman, Haşal Tahsin Emre, “Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmeleri”, Beta Basım, 1. Baskı, İstanbul, 2014.
Pamuk İsmail, “Özel İnşaat İşlerinin Vergilendirilmesi”, Azra Matbaacılık, 1. Baskı, İstanbul, 2017.
Uğurlu Uğur, “Hasılat Payı Karşılığı Arsa Satışı Esasına Göre Yapılan İnşaat İşlerinin KDV Karşısındaki Durumu”, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Sayı:102, Haziran 2012.
Ülgen Soner, “Hasılat Paylaşımı Esasına Dayalı Gayrimenkul Satış Sözleşmelerinin Vergilendirilmesi”, Yaklaşım Dergisi, Sayı: 217, Ocak 2011.
Yeniocak Umut, “Gelir Paylaşımına Dayalı İnşaat Sözleşmesi (Arsa Satışı Karşılığı Gelir Paylaşımı)”, Seçkin Yayıncılık, Gözden Geçirilmiş 2. Baskı, Ankara, 2014.
[1]Kat karşılığı inşaat işleri/sözleşmesi ile hasılat paylaşımı inşaat işleri/sözleşmeleri kavramları, vergi kanunlarımızda ilk kez Damga Vergisi Kanununda kullanılmıştır. Bu nedenle çalışmada da zikredilen kavramlar kullanılacaktır.
[2]Mustafa Alper Gümüş, “Borçlar Hukuku Özel Hükümler”, Cilt-II, Vedat Kitapçılık, 3. Bası, İstanbul, 2014, s.113; Hasan Erman, “Arsa Payı Karşılığı İnşaat Sözleşmesi”, Der Yayınları, Gözden Geçirilmiş 3. Basım, İstanbul, 2010, s.113.
[3]Osman Oy, Tahsin Emre Haşal, “Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmeleri”, Beta Basım, 1. Baskı, İstanbul, 2014, s.25.
[4]Coşkun Aras, “Hasılat Paylaşımı Esasına Göre Yapılan İnşaat İşlerinde KDV”, Yaklaşım Dergisi, Sayı:218, Şubat 2011, s.148.
[5]Umut Yeniocak, “Gelir Paylaşımına Dayalı İnşaat Sözleşmesi (Arsa Satışı Karşılığı Gelir Paylaşımı)”, Seçkin Yayıncılık, Gözden Geçirilmiş 2. Baskı, Ankara, 2014, s.25.
[6]Uğur Uğurlu, “Hasılat Payı Karşılığı Arsa Satışı Esasına Göre Yapılan İnşaat İşlerinin KDV Karşısındaki Durumu”, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Sayı:102, Haziran 2012, s.102.
[7]Danıştay 9. Dairesinin 19/02/2007 tarih ve Esas No:2005/2439, Karar No:2007/468 sayılı kararı, Danıştay 9. Dairesinin 11/12/2002 tarih ve Esas No:2000/3395, Karar No:2002/5057 sayılı kararı, Danıştay 7. Dairesinin 05/04/1993 tarih ve Esas No:1989/410, Karar No:1993/1288 sayılı kararı, Danıştay 11. Dairesinin 15/02/1996 tarih ve Esas No:1995/3744, Karar No:1996/709 sayılı kararı, Danıştay 9. Dairesinin 14/05/1993 tarih ve Esas No:1992/3914, Karar No:1993/2057 sayılı kararı ile Danıştay 7. Dairesinin 28/05/1990 tarih ve Esas No:1989/1359, Karar No:1990/1518 sayılı kararı.
[8]Soner Ülgen, “Hasılat Paylaşımı Esasına Dayalı Gayrimenkul Satış Sözleşmelerinin Vergilendirilmesi”, Yaklaşım Dergisi, Sayı: 217, Ocak 2011, s.113; Hakkı Koçak, “Arsa Satışı Karşılığı Gelir Paylaşımı”, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Sayı:84, Aralık 2010, s.87.
[9]Mehmet Maç, Şenol Turut, “Hasılat Paylaşımı Sözleşmesi Kapsamında Arsa Satılması”, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Sayı:87, Mart 2011, s.113.
[10]Şükrü Kızılot, “Gerçek Kişilerin Arsayı Kat Karşılığı Yerine Hasılat Paylaşımı Karşılığı Vermelerinin Avantajları”, Yaklaşım Dergisi, Sayı:226, Ekim 2011, s.18.
[11]Bu hüküm yayımı tarihinden sonra yapılan teslimlere uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girmiştir. Yayım tarihi ise 06/04/2018’tir.
[12]Konu hakkındaki tartışmalar için bkz. İsmail Pamuk, “Özel İnşaat İşlerinin Vergilendirilmesi”, Azra Matbaacılık, 1. Baskı, İstanbul, 2017, s.168-175.